III SA/Wa 1139/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. następcy prawnego I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. następcy prawnego I. sp. z o.o. w W. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2006r. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) i art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.p.), określił I. sp. z o.o., (zwaną dalej Skarżącą), wysokość zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że wykazane przez stronę w zeznaniu CIT-8 podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł zamiast [..] zł było spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania o [...] zł, z tytułu zaliczenia do nich w okresie inwestycyjnym podatku od nieruchomości. Wyjaśnił, iż strona posiadała własne grunty, nabyte w celu realizacji budowy Centrum Handlowego. Od gruntów za okres od stycznia do grudnia 2004r. naliczyła i uregulowała podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że od stycznia do sierpnia 2004r. kontynuowała inwestycję Centrum Handlowe w E., a nie prowadziła żadnej operacyjnej działalności przychodowej, organ pierwszej instancji uznał, iż wydatki związane z podatkiem od nieruchomości za ww. okres winny w całości zwiększyć nakłady inwestycyjne. Podniósł jednocześnie, iż od września 2004r. spółka uzyskiwała przychody z wynajmu oddanych w stanie surowym budynków Centrum Handlowego dla spółki E. Poniesione wydatki inwestycyjne, które zwiększają koszt wytworzenia nieruchomości nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 16g ust. 4 u.p.d.p. Organ powołał się też na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1750/04. W odwołaniu z [...] października 2006r., pełnomocnik Spółki wniósł o uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2004r., gdyż stanowią one racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. Podatek od nieruchomości jest wydatkiem, który musi być poniesiony bez względu na to czy inwestycja zostaje rozpoczęta na gruncie, czy też nie. Grunt i budynek stanowią odrębne środki trwałe, a podatek od nieruchomości naliczony od gruntu nie powinien zwiększać wartości początkowej budynku. Przy dokonywaniu kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinno się brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość i zasadność dla funkcjonowania jednostki oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. W ocenie Spółki, wydatki z tytułu podatku od nieruchomości należy klasyfikować jako wydatki pośrednie, ponieważ ich charakter nie znajduje odzwierciedlenia w danym przychodzie. Dotyczą one całokształtu działalności jednostki i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodów. Brak możliwości powiązania tych wydatków z bezpośrednimi przychodami powoduje konieczność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione. Z akt sprawy wynika, że [...] marca 2007r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki informujące, że I. Sp. z o.o. została przejęta przez P. Sp. z o.o. na mocy art. 93 i 93d O.p. Załączono również postanowienie Sądu Rejonowego z [...] listopada 2006r. o wpisie połączenia do rejestru oraz odpis KRS P. Sp. z o.o. z [...] stycznia 2007r., z którego wynika, że [...] października 2006r. doszło do przejęcia I. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2007r., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Decyzja została skierowana do I. Sp. z o.o. w W. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł (za okres od stycznia do sierpnia 2004r.) od gruntu, na którym wznoszono Centrum Handlowe nie stanowi kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, gdyż grunt od którego zapłacono wskazany podatek nie był w tym okresie wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatek ten nie stanowił kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, a stanowi w jego ocenie wydatek zwiększający wartość środka trwałego. Podkreślił, że wydatki te zostały poniesione w toku inwestycji i były w całości związane z procesem inwestycyjnym, a zatem na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.p., powiększają wartość początkową wytworzenia środka trwałego w postaci Centrum Handlowego. Organ podniósł ponadto, że wydatki z tytułu podatku od nieruchomości poniesione w okresie wytworzenia środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust.1 pkt 1 b) u.p.d.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie: - art. 16g ust. 4 u.p.d.p., przez jego nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości poniesione przez podatnika w okresie budowy środka trwałego (Centrum Handlowego) mają związek z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego, - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p. przez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sytuacji, gdy koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego, - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., przez ich niezastosowanie. Zdaniem strony podatek od nieruchomości (od gruntu) nie ma żadnego związku (bezpośredniego ani pośredniego) z prowadzoną inwestycją. Poniesienie lub nieponiesienie go nie ma żadnego wpływu na proces inwestycyjny. Obowiązek uiszczenia tego rodzaju kosztu jest związany z byciem właścicielem nieruchomości. W sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., niezbędne do zaliczenia poniesionych wydatków na podatek od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym zostały poniesione. Wydatki te wiązały się też pośrednio z przychodami, które spółka miała zamiar w przyszłości uzyskać oraz uzyskiwała od września 2004r. z tytułu najmu Centrum Handlowego. Wydatki na podatek od nieruchomości dotyczyły gruntów, na których spółka rozpoczęła inwestycję, która miała w przyszłości generować przychody. Pełnomocnik Spółki w odniesieniu do art. 15 ust. 4 u.p.d.p. wskazał, że w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych, ugruntował się pogląd, że koszty pośrednio związane z przychodami, a więc koszty których nie można przypisać do konkretnych przychodów, są potrącane w dacie poniesienia. Stwierdził, iż nie ma znaczenia, że w roku poniesienia kosztu Spółka uzyskiwała przychód ze sprzedaży usług najmu dopiero począwszy od września 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Instytucja stwierdzenia nieważności przewidziana w dyspozycji art. 247 § 1 O.p. stanowi samodzielny tryb postępowania administracyjnego, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji, wskazanych w powyższym przepisie zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przed organami podatkowymi. Sąd administracyjny bowiem, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawując kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), gdy stwierdzi, że w poddanym jego kontroli akcie wydanym przez organ administracyjny doszło między innymi do naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności – i to zarówno wskazanego w Kodeksie postępowania administracyjnego, jak też w innych przepisach (np. O.p.), ma obowiązek wyeliminować kontrolowany sądownie akt administracyjny z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd administracyjny przy rozstrzyganiu danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że zaskarżony do Sądu akt podlega badaniu w pełnym zakresie i nawet wówczas, gdy strona skarżąca wnosiła jedynie o uchylenie zaskarżonej decyzji, z powodu jej zdaniem występujących naruszeń prawa, Sąd może stwierdzić nieważność aktu, jeśli zachodzą po temu podstawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do Sądu decyzją dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku ze skierowaniem ww. decyzji do podmiotu nieistniejącego, a więc osoby nie będącej stroną. Skład orzekający stwierdza w tym miejscu, że z przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy, jak również z akt administracyjnych, na podstawie których, zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., Sąd administracyjny orzeka, wynika, że organ odwoławczy już 2 marca 2007r., a zatem miesiąc przed wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji, powziął wiadomość, że spółka z o.o. I. została przejęta przez P. Sp. z o.o. Do pisma informującego o przejęciu, na mocy art. 93 i 93d O.p. załączono postanowienie Sądu Rejonowego z [...] listopada 2006r. o wpisie połączenia do rejestru oraz odpis KRS P. Sp. z o.o. z [...] stycznia 2007r., z którego wynika, że [...] października 2006r. doszło do przejęcia I. Sp. z o.o. Zaskarżona decyzja mimo wyżej wskazanych okoliczności została skierowana [...] kwietnia 2007r., a więc po miesiącu od powzięcia informacji, do osoby prawnej nie będącej już stroną postępowania, bo nieistniejącej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, tj. do spółki I. W świetle powyższego, zasadne było stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] kwietnia 2007r., na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skoro bowiem decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania, jej adresatem nie może być żaden inny podmiot, w tym także jej następca prawny. Należy ją również doręczyć stronie, co nie miało miejsca. Tym samym zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 211 i 212 O.p.). Wobec wydania rozstrzygnięcia z punku pierwszego sentencji wyroku, na podstawie wyżej wskazanych przepisów (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), za przedwczesne i niemożliwe Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji wyroku) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 209 i art. 205 § 2-4 P.p.s.a. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Wpis wynosił bowiem 100zł, a wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, przy wartości przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (2.333,28zł) nie mogło być wyższe od 600zł.