III SA/Wa 1139/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie: określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2007 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe. Decyzją z dnia [...] września 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. Sp. z o.o. – zwanej dalej Skarżącą lub Spółką - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 2007r. w wysokości 61.786 zł oraz za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 64.191 zł. Ponadto powyższą decyzją ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007r. w wysokości 1.886 zł i za listopad 2007r. w wysokości 264 zł. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie opodatkowała obrotu z tytułu odsprzedaży swoim klientom, na rzecz których świadczyła usługi prawnicze, usług świadczonych przez P., co spowodowało zaniżenie podatku należnego za październik i listopad 2007r. Spółka nabyte usługi odsprzedawała przy zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka obowiązana była, zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u. zastosować do odsprzedawanych przez siebie usług pocztowych stawkę podatku 22%, gdyż nie będąc podmiotem wymienionym w poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy, czyli P., nie była uprawniona do stosowania wobec wskazanych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdził, że Spółka ujmowała w "Rejestrze zakupów towarów i usług" i deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2007r. podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT otrzymanych przez Spółkę z tytułu opłat ponoszonych w związku z wynajmem oraz leasingiem samochodów osobowych, w wysokości wyższej niż 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu oraz umów leasingu, czym naruszyła art.86 ust.7 u.p.t.u. W związku z powyższym zdaniem organu Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia wykazaną w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2007r. Organ podatkowy ustalił także, że Spółka nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za październik 2007r., podatku wynikającego z faktur wewnętrznych, wystawionych z tytułu importu usług świadczonych na jej rzecz przez rzeczników patentowych z C., K., R., W. i B., udokumentowanego fakturami wystawionymi przez zagranicznych kontrahentów Spółki. W wyniku powyższego Strona zaniżyła kwotę podatku należnego wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2007r., a także nie obniżyła za ten miesiąc podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r. uwzględnił stanowisko Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w wyżej wspomnianych fakturach wewnętrznych na zasadach określonych w art.86 u.p.t.u., Jednakże stwierdził, iż w przypadku faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, wystawionych przez C;, S ,P, J, a więc przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 ustawy, Spółce, zgodnie z art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu usług. Stwierdził także, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007r. Spółka wykazała do odliczenia podatek naliczony z tytułu importu usług, udokumentowanego fakturą [...] z dnia [...] listopada 2007r. wystawioną przez C., S ,P, J, czyli naruszyła art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u.. W wyniku powyższego zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Od przedmiotowej decyzji Spółka, złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w części w jakiej decyzja ta: - określa kwotę różnicy podatku do zwrotu za październik 2007r. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 602 zł; - określa kwotę różnicy podatku do zwrotu za listopad 2007r. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 323 zł; - ustala dodatkowe zobowiązanie za październik i listopad 2007r. w wysokości 30% w/w kwot zawyżenia różnicy podatku do zwrotu. Spółka wniosła ponadto o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zarzuciła: - naruszenie art.43 ust.1 pkt 3 w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, - naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006 /112/WE), w wyniku zastosowania art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2007r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w treści odwołania Spółka nie kwestionowała słuszności rozstrzygnięcia decyzji w części stwierdzającej naruszenie art.86 ust. 7 u.p.t.u., poprzez zawyżenie podatku naliczonego związanego z wynajmem samochodów osobowych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu wynajmu oraz leasingu samochodów osobowych, co prawidłowo uzasadnił w swojej decyzji. Organ dodał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ pierwszej instancji, że odsprzedaż usług zakupionych od P. klientom Spółki stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C, S ,P, J tj. przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Strony co do błędnej interpretacji art.43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., nie są zasadne. Organ odwoławczy zgodził się z zaprezentowanym w odwołaniu poglądem, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej identyfikowane są za pomocą tych klasyfikacji. Zasada ta wynika wprost z treści art.8 ust.3 u.p.t.u. Jednakże organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, podobnie jak sama klasyfikacja usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że podmioty nie będące pocztą państwową, czyli Pocztą Polską, nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., nawet jeżeli wykonują takie same czynności jak poczta państwowa. Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisu prawa wspólnotowego, tj. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zastosowanie art.88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że wyłączenia zawarte w tym przepisie są dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, bowiem przepis ten stanowił, że do czasu wejścia w życie przepisów określających, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. W związku z powyższym porównanie uregulowań zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy VAT z 1993 r. i art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. wskazuje, iż brzmienie przepisów jest identyczne, a treść regulacji prawnej została zachowana. Z przepisów tych wynika, że ograniczenie w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od importu usług obowiązywało w dniu poprzedzającym dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zatem Polska miała prawo do utrzymania tego wyłączenia w swoim porządku prawnym po tej dacie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności z art. 28, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE . W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, że dokonane przez organy podatkowe opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów polegających na odsprzedaży usług poczty państwowej jest niezgodne z art.28 w/w Dyrektywy, który nakazuje traktować podatnika działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, biorącego udział w świadczeniu usług tak, jakby podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Strona nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem dotyczącym odliczenia podatku naliczonego od importu usług prawniczych z tzw. "rajów podatkowych" (w niniejszej sprawie z terytorium J.). Uznała, że zastosowanie art. 88 ust.1 pkt 1 u.p.t.u., stanowi naruszenie prawa wspólnotowego, tj. art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Strony przed dniem 1 maja 2004r. (data akcesji Polski do Unii Europejskiej) do zakupu usług prawniczych na terytorium Jersey nie miał zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego. Zgodnie z obowiązującą wówczas definicją importu usług zawartą w art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przedmiotem importu usług mogły być wyłącznie usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podkreśliła przy tym, że nabywane przez nią od C, S ,P, J, usługi prawnicze wykonywane były przez zagraniczną kancelarię prawną poza terytorium Polski, zaś obowiązujący przed 1 maja 2004r. art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w odróżnieniu od obowiązującego obecnie art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., nie określał terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za miejsce świadczenia tych usług. Oznacza to, że w odniesieniu do zakupu usług prawniczych zakupionych na Terytorium J. nie obowiązywał przed 1 maja 2004 r. zakaz odliczania podatku VAT naliczonego oraz nie było obowiązku naliczania podatku VAT należnego. Strona podzieliła również pogląd prezentowany w orzecznictwie sadowym, iż art. 88 ust. 1 pkt1 ustawy VAT jest niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, gdyż wprowadza wyjątek od zasady odliczania podatku za względu na kraj pochodzenia usługodawcy, a nie rodzaj świadczonej usługi. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Postępowanie sądowe należało zawiesić. Postanowieniem z 6 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 990/09 Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: Czy prawo wspólnotowe (w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), obecnie art. 176 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) daje państwu członkowskiemu prawo do stosowania krajowych przepisów, wyłączających uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze jednego z terytoriów lub krajów określonych w ustawodawstwie krajowym jako tzw. "raje podatkowe", biorąc pod uwagę, że takie wyłączenie było stosowane w państwie członkowskim w okresie poprzedzającym członkostwo we Wspólnocie? Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie Sądu udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne będzie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze Skarżąca zarzuciła bowiem między innymi naruszenie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a zarzut ten związany jest z wątpliwościami jakie budzi , zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT odstępstwo od ogólnych zasad zawierające wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu usług z tzw. rajów podatkowych i czy tego rodzaju odstępstwo można uznać za mieszczące się w zakresie upoważnienia określonego w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE ). W świetle obowiązujących przepisów nie ulega wątpliwości, że orzeczenie ETS dotyczące wykładni prawa wspólnotowego ma moc wiążącą w sprawie, w której sąd skierował pytanie prejudycjalne, a także w innych podobnych sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne (por. postanowienie NSA z 14 września 2009 r., I FSK 656/08). Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił z urzędu zawiesić postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiedzi na cytowane pytanie prejudycjalne.