III SA/Wa 1139/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej własnej decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., w której określił W. M. (dalej "Skarżący") prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2004 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że w następstwie wydania decyzji z [...] listopada 2009 r. po stronie Skarżącego powstał obowiązek zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wskazał, że zachodzi obawa, iż wynikający z ww. decyzji obowiązek zapłaty nie zostanie wykonany do końca 2009 r., kiedy to dojdzie do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do lipca 2004 r. oraz za listopad 2004 r. Powodem tej obawy, zdaniem Organu, miał być fakt, że Skarżący nie brał czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a wręcz utrudniał to postępowanie przez składanie licznych wniosków i zażaleń, w tym zażaleń na postanowienia niezaskarżalne. Jako podstawę postanowienia podano art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący stwierdził, że ze względu na przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest bezzasadne. Wyjaśnił, że nie mógł się stawić na przesłuchania w terminach wyznaczonych w trakcie postępowania podatkowego, gdyż upływały one wcześniej, niż terminy odbioru wezwań na te przesłuchania. Ponadto podał, że odmówił zeznań i stawiennictwa zgodnie z prawem, ze względów zdrowotnych, o czym informował w swoich pismach. W odpowiedzi na stwierdzenie utrudniania postępowania podkreślił, że korzystał z przepisów prawa celem obrony swoich praw, zaś pisma niezależnie od ich oznaczenia powinny być rozpatrzone. Podniósł, że Organ celowo przedłużał kontrole podatkowe i postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług za 2004 r., aby wydanej w tym przedmiocie decyzji nadać rygor natychmiastowej wykonalności w związku z nadchodzącym przedawnieniem zobowiązań podatkowych, i skierować przeciwko Skarżącemu poborcę skarbowego w celu jego zastraszenia. Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Podzielając jego stanowisko Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 10 grudnia 2009 r. zaszły wymagane przepisami Ordynacji podatkowej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy, niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji), a ponadto prawdopodobieństwo dobrowolnej zapłaty przez Skarżącego zaległości podatkowych, wynikających z nieostatecznej decyzji, było znikome. Dyrektor ocenił, że nadanie rygoru decyzji Naczelnika "...nie posiada żadnego waloru praktycznego..." z uwagi na przedawnienie zobowiązań za wszystkie okresy z wyjątkiem grudnia 2004 r., ale zaskarżone postanowienie Naczelnika podlega ocenie z punktu widzenia stanu faktycznego, jaki istniał w dacie jego wydania. W skardze do tutejszego Sądu na postanowienie Dyrektora Skarżący, nie formułując formalnych zarzutów, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że z uwagi na zbyt niskie kwoty należnego podatku, brak było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej te kwoty. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Z kolei stosownie do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia Dyrektora, postanowienie Naczelnika z dnia [...] grudnia 2009 r. o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności "...pod względem proceduralno – prawnym należy ocenić jako prawidłowe i z tego powodu niepodlegające uchyleniu...". Dyrektor argumentował przy tym, że na dzień 10 grudnia 2009 r. zaszły wymagane przepisami Ordynacji przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy, niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji), a ponadto uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji). Słusznie przy tym Organ odwoławczy zastrzegł, że to "uprawdopodobnienie" wymaganie jest zawsze, wobec każdej przesłanki z art. 239b § 1. Zauważyć zatem wypada, że o ile - istotnie – okres do upływu terminu przedawnienia w dniu 10 grudnia 2009 r. wynosił mniej niż 3 miesiące, to dotyczyło to tylko zobowiązań podatkowych Skarżącego za miesiące maj – lipiec oraz listopad 2004 r. Decyzja Naczelnika z [...] listopada 2009 r. dotyczyła jednak także zobowiązania za grudzień 2004 r., a z uwagi na okresowy (zazwyczaj miesięczny) okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług, zobowiązanie to przedawnić się mogło dopiero z końcem roku 2010. Nadanie decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności w całości, zamiast tylko w części, w jakiej rzeczywiście okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, było zatem nieprawidłowe. Nieprawidłowe było w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika w całości. Niemniej podkreślenia wymaga, że Dyrektor orzekał już w roku 2010. Z treści jego postanowienia z dnia [...] lutego 2010 r. wynika, że zobowiązania podatkowe za miesiące maj – lipiec oraz listopad 2004 r. uległy przedawnieniu. W postanowieniu tym Organ wyraził ponadto pogląd, że oceny zasadności rozstrzygnięcia Naczelnika należy dokonywać według stanu faktycznego z dnia wydania tego rozstrzygnięcia Naczelnika. Otóż z tym poglądem Dyrektora Sąd zdecydowanie się nie zgadza. Organ rozpoznający zażalenie nie tyle bowiem dokonuje kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, co ponownie i merytorycznie rozstrzyga daną sprawę, o ile zachodzą warunki takiego merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponadto organ II instancji uwzględniać powinien stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Oznacza to, że jeśli w dacie orzekania wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, to postępowanie to należy umorzyć. Sądowi znany jest zresztą z urzędu pogląd Dyrektora wyrażany w innych postępowaniach podatkowych, zgodny ze stanowiskiem orzecznictwa i doktryny, że organ odwoławczy (także organ rozpatrujący zażalenie) ponownie i merytorycznie rozstrzyga sprawę, a nie tylko kontroluje rozstrzygnięcie organu I instancji. Z niezrozumiałych powodów w niniejszej sprawie Dyrektor zaprezentował inne stanowisko w tym względzie. Skoro w dacie wydania zaskarżonego postanowienie, tj. [...] lutego 2010 r., zobowiązania podatkowe Skarżącego za miesiące maj – lipiec oraz listopad 2004 r. uległy przedawnieniu, to niedopuszczalne było utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika nadającego decyzji określającej wysokość zobowiązania za te miesiące rygor natychmiastowej wykonalności. W ten sposób Dyrektor w istocie wyraził wolę przymusowego wykonania zobowiązań, które już nie istnieją, gdyż wygasły poprzez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji). Z chwilą upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań kwestia nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stała się bezprzedmiotowa, tak samo, jak postępowanie incydentalne w tym przedmiocie. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni ten pogląd Sądu. Odnośnie natomiast do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika w zakresie, w jakim dotyczyła ona zobowiązania za grudzień 2004 r., Dyrektor wyjaśni przede wszystkim, czy on sam wydał już swoją decyzję odwoławczą po wniesieniu przez Skarżącego odwołania z dnia 9 grudnia 2009 r. Jeśli taka decyzja została wydana, to okoliczność ta czyni bezprzedmiotowym postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności także w zakresie zobowiązania za grudzień 2004 r. Wykonanie decyzji w tym zakresie wynika bowiem z mocy prawa – jest konsekwencją istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 239e Ordynacji). Wykonalność decyzji nie może wynikać równocześnie z dwóch odrębnych podstaw – z ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie oraz z postanowienia nadającego rygor (vide też wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 307/11). Utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru decyzji w zakresie dotyczącym zobowiązania za grudzień 2004 r. możliwe będzie tylko wtedy, jeśli nie została wydana decyzja odwoławcza dotycząca tego zobowiązania, i jeśli wystąpi choć jedna przesłanka z art. 239b § 1 Ordynacji (Sąd wyraża ocenę, że w sprawie, jak słusznie uznały Organy, wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji). Oczywiście także i tym razem Dyrektor zobowiązany będzie w dalszym postępowaniu do uwzględnienia w swoim postanowieniu ewentualnego przedawnienia zobowiązania Skarżącego za grudzień 2004 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. Sąd nie orzekał w przedmiocie kosztów postępowania z uwagi na zwolnienie Skarżącego od tych kosztów oraz ustanowienie na jego rzecz profesjonalnego pełnomocnika z urzędu.