III SA/Wa 114/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...]czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P. (dalej zwanego "Skarżącym") wraz ze spółką I.oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń-grudzień 2009 r. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Skarżący zarzucił decyzji NUS naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwanej "O.p." poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia sprawy, niepełne i nierzetelne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych i co za tym idzie przyjęcie za podstawę orzeczenia nieprawidłowego stanu faktycznego; art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż "bezskuteczność egzekucji w całości lub w części" oznacza przypuszczalną i hipotetyczną trudność w wyegzekwowaniu dochodzonej należności. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zakwestionował ustalenia NUS dotyczące okresu pozostawania w zarządzie I. Sp. z o.o. Wyjaśnił, iż funkcję wiceprezesa zarządu spółki pełnił od 7 października 2005 r. najpóźniej do końca 2008 r., ponieważ zgodnie z zapisem § 22 pkt 3 uchwały nr 8 z dnia 18 czerwca 2004 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I.Sp. z o.o. w sprawie jednolitego tekstu umowy Spółki, jego mandat wygasł po upływie dwuletniej kadencji. Skarżący nadmienił, że działania mające na celu wykreślenie ze sprawowanej funkcji podjęła dopiero w 2010 r., gdyż był przekonany, że niezbędnych czynności związanych ze zgłoszeniem zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, dopełnił prezes zarządu Spółki – A. M. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, określone w art. 108 O.p. Podkreślił ponadto, że w dacie kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący był członkiem zarządu I.Sp. z o.o. DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku spółki. W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącego. Jednocześnie podzielił pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że Spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w 2007 r. co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości, zaś z materiału dowodowego nie wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez zarząd w osobie Skarżącego. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia sprawy, niepełne i nierzetelne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych i co za tym idzie przyjęcie za podstawę orzeczenia nieprawidłowego stanu faktycznego; art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż "bezskuteczność egzekucji w całości lub w części" oznacza przypuszczalną i hipotetyczną trudność w wyegzekwowaniu dochodzonej należności, a także, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wszelkich okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu "I." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka) w W. w czasie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, to jest w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący podnosi bowiem, iż Jego kadencja upłynęła przed tym okresem, to jest najpóźniej w 2008 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać w pierwszej kolejności należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu KRS wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie 2009 r. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1142) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Ze względu na to, że w przepisach przywołanej ustawy brak ogólnego zakazu przeprowadzania dowodu przeciwko domniemaniu prawdziwości danych wpisanych do rejestru, przyjmuje się, że domniemanie wyrażone w cytowanym wyżej przepisie jest domniemaniem wzruszalnym (por. M. Tarska, Komentarz do art. 1–60 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja (red.), Kodeks spółek handlowych. Pozakodeksowe prawo handlowe. Komentarz. T. 5, Wyd. 3, Warszawa 2015). Jednakże w ocenie Sądu ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe, spoczywa na osobach, które z okoliczności tej wywodzą skutki prawne, to jest w konkretnej sprawie na Skarżącym (por. Tak R. Gładyszowski, Sytuacja prawna członka zarządu spółki z o.o. w procesie wytoczonym przeciwko niemu na podstawie art. 299 k.s.h., Palestra 2003, nr 9–10, s. 58). Wobec powyższego stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał w sposób dostateczny, iż dane o pełnieniu przez Niego funkcji członka zarządu Spółki w 2009 r. wpisane do KRS nie odpowiadają rzeczywistości. Argumentując stanowisko w powyższym zakresie wskazał bowiem, że zgodnie z § 22 ust. 3 umowy Spółki zarząd powoływany był na okres dwóch lat, a Skarżący pełnił tą funkcję od dnia 7 października 2005 r. Jednakże Sąd zauważa, że zgodnie z § 16 ust. 1 pkt 1 oraz § 16 ust. 2 pkt. 10 powołanie i odwołanie członków zarządu Spółki wymaga podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Zgodnie z art. 202 § 2 K.s.h. w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Paragraf 4 tego artykułu stanowi, że mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Pod pojęciem "kadencji" rozumie się okres sprawowania funkcji. Pojęcie to ma na gruncie KSH charakter normatywny (zob. art. 202 § 3 KSH), w przeciwieństwie do stanu prawnego, który istniał na gruncie KH. W przepisach o spółce z o.o. wspomniane pojęcie nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, tak jak to ma miejsce na gruncie spółki akcyjnej w przepisie art. 369 § 1 zd. 1 KSH, gdzie ustawodawca expressis verbis "kadencję" wiąże z "okresem sprawowania funkcji". Oznacza to, że wspomnianą definicję normatywną można też – w ramach wykładni systemowej – stosować na gruncie spółki z o.o. (...).Obok "kadencji" występuje w prawie spółek handlowych pojęcie "mandatu" członka zarządu, którym posługuje się KSH (art. 202 § 1–2 KSH), podobnie jak wcześniej miało to miejsce w KH (art. 196 KH). Powołane wyżej przepisy stanowią, że: "(...) mandat członka zarządu wygasa najpóźniej z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za (...)" pierwszy (art. 202 § 1 KSH) albo ostatni (art. 202 § 2 KSH) "pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu". Skoro "kadencja" została jasno zdefiniowana przez ustawę jako okres pełnienia funkcji (Nb 94), to tym samym "mandat" może oznaczać jedynie umocowanie do pełnienia tej funkcji, co w pełni pokrywa się z etymologią tego słowa (...). Wzajemna relacja powołanych wyżej pojęć, tj. "mandatu" i "kadencji" była przedmiotem dużego sporu doktrynalnego na gruncie KH, który to spór pod rządem KSH ma już tylko charakter historyczny. Obecnie KSH wyraźnie podkreśla rozłączność obu pojęć. Może bowiem istnieć "mandat" bez kadencji (przypadek pierwszy) i odwrotnie w trakcie trwania kadencji może wygasnąć mandat (przypadek drugi) - Prawo spółek kapitałowych System Prawa Prywatnego tom 17A, 2010 prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński. Podzielając przywołane wyżej stanowisko doktryny Sąd zauważa, że upływ dwuletniej kadencji Skarżącego jako członka zarządu Spółki nie spowodował automatycznie wygaśnięcia Jego mandatu do sprawowania tej funkcji. Inaczej mówiąc, aby Skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu winien albo zostać odwołany uchwałą Zgromadzenia Wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki albo też skutecznie z tej funkcji zrezygnować. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił jednak ani uchwały, o której wyżej mowa, ani też dowodów o skutecznie złożonej rezygnacji z funkcji członka zarządu. Nie można zatem zdaniem Sądu uznać, że Skarżący podjął właściwe działania celem wzruszenia domniemania, o którym mowa w art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Odnosząc się do następnego zarzutu skargi dotyczącego ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki, to w ocenie Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej okoliczność ta została wykazana w postępowaniu podatkowym. W zaskarżonej decyzji zasadnie przywołano w tym przedmiocie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (pkt 1 sentencji), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (pkt 2 sentencji). Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie w ocenie Sądu odpowiadało wymogom określonym w powyższej uchwale. W wyniku tego postępowania ustalono bowiem, że administracyjny organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Mimo podjęcia próby zastosowania szeregu środków egzekucyjnych (wymienionych w zaskarżonej decyzji) do majątku Spółki, egzekucja ta okazała się bezskuteczna. W jej efekcie dokonano jedynie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki. Jednakże z uwagi na to, że nieruchomość ta jest obciążona hipotekami wielu wierzycieli na znaczne kwoty, niemożliwym jest stwierdzenie czy w przyszłości egzekucja z tego mienia będzie skuteczna. Nadto ustalono, że w stosunku do Spółki prowadzony były postępowania egzekucyjne w trybie ustawy kodeks postępowania cywilnego,w wyniku których również stwierdzono bezskuteczność egzekucji. Z powyższego wynika, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, co stanowi kolejna pozytywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby, o której mowa w art. 116 O.p. W ocenie Sądu Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał również negatywnych przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, czyli w konkretnej sprawie tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do pierwszej w tych przesłanek stwierdzić należy, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt. I FSK 385/11 – dostępny w CBOSA). Taką okolicznością może być na przykład obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże argumenty podniesione w powyższym zakresie przez stronę skarżącą, iż nie mógł uzyskać dostępu do dokumentacji Spółki z uwagi na silny konflikt prezesa z pozostałymi członkami zarządu Spółki nie świadczą o zachowanie należytej staranności w powyższym zakresie. W tym miejscu przywołać należy treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna w CBOSA), że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (vide str. 12 uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały). Pogląd ten Sąd w tym składzie w pełni podziela. W uchwale tej wskazano więc na obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności Spółki zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego zaistniał już w 2007 r., gdyż w tym czasie nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań. Skarżący musiał mieć świadomość, iż nie został skutecznie odwołany z funkcji członka zarządu Spółki i jest wpisany do KRS jako taka osoba. Jednakże nie przedstawił dowodów, iż w okresie w którym zaistniała niewypłacalność Spółki i następnie w czasie gdy upływał termin płatności zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją podejmował działania związane z Jego obowiązkami jako członka zarządu Spółki. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał bowiem jakiegokolwiek mienia Spółki, w stosunku do którego nie byłaby prowadzona egzekucja uznana za bezskuteczną w niniejszej sprawie. Wobec powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2009 r. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).