III SA/Wa 1140/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. P. kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1140/11 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającą Skarżącej A. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za październik 2007 r. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. stwierdził, że Skarżąca w roku 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Skarżąca w toku kontroli podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. nie dysponowała rejestrami zakupu i sprzedaży prowadzonymi dla celów podatku VAT, wszystkimi fakturami dokumentującymi zakup towarów i wyciągami bankowymi. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. do rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. przyjął kwoty podatku naliczonego wynikające z okazanych przez Skarżącą faktur VAT. Kwoty te były znacząca niższe od kwot podatku naliczonego wykazanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 złożonych za te okresy. Organ nie uwzględnił w decyzji kwot podatku naliczonego, pierwotnie uwzględnionych w deklaracjach VAT-7 przez Skarżącą w części, która nie była potwierdzona fakturami VAT dokumentującymi zakupy. Jako podstawę do takiego działania organ wskazał art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT. Ponadto organ w decyzji nie uznał prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych. Jako uzasadnienie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych organ wskazał przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W zakresie podatku należnego organ przyjął kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą. W przypadku części okresów rozliczeniowych 2007 r. skarżąca dysponowała wszystkimi fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż prowadzoną przez Skarżącą. W tych rozliczeniach kwota podatku należnego wynikająca z faktur VAT była tka sama jak kwota wykazana przez Skarżąca w złożonych przez nią deklaracjach VAT-7. Natomiast w rozliczeniach za niektóre okresy rozliczeniowe 2007 r. kwota podatku VAT należnego wynikająca z faktur VAT okazanych do kontroli przez Skarżącą była niższa od kwot zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 złożonych te okresy. W rozliczeniu za te okresy, organ w decyzji do określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej i kwoty nadwyżki podatku naliczonego przyjął kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych za te okresy przez Skarżącą tj. kwoty wyższe. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podniesiono, że Skarżąca w roku 2007 r. była ciężko chora i jej rodzina znajdowała się w trudnym położeniu. W odwołaniu wskazano, że część dokumentacji związanej z rozliczeniami podatkowymi Skarżącej została zagubiona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji przytoczono te same okoliczności faktyczne i te same przepisy co w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu skargo podnoszono, że przy wydawaniu decyzji organ wykorzystał nieporadność Skarżącej spowodowana trudną sytuacja życiową, do obciążenia jej zawyżonymi zobowiązaniami podatkowymi. Zdaniem autora skargi organ na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązany był wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w tym także prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. W ocenie autora skargi organ powinien był zwrócić się do dostawców Skarżącej o udzielenie wyjaśnień w zakresie nabywanych przez nią w roku 2007 r. towarów i usług i na podstawie informacji uzyskanych od tych podmiotów ustalić kwotę podatku naliczonego, której skarżąca nie mogła wykazać w postępowaniu podatkowym z powodu zagubienia faktur VAT. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Korzystając z uprawnienia wynikającego z przytoczonych przepisów Sąd przy wydawaniu wyroku uwzględnił naruszenia prawa występujące w niniejszej sprawie, które nie zostały podniesione w skardze. W rozpoznanej sprawie kwoty podatku należnego za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień, wynikające z faktur VAT okazanych przez Skarżącą do kontroli pracownikom organu pierwszej instancji, były niższe od kwot zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą za te okresy. Organ w zaskarżonej decyzji za organem pierwszej instancji do określenia kwot zobowiązań podatkowych Skarżącej i kwoty nadwyżki podatku naliczonego za wskazane okresy przyjął kwoty podatku należnego wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7 tj. kwoty wyższe od kwot wynikający z faktur VAT okazanych przez Skarżącą do kontroli. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano dowodów potwierdzający założenie organów, że kwoty podatku należnego pierwotnie zadeklarowane przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 wynikały z wystawionych w rzeczywistości faktur VAT dokumentujących rzeczywistą sprzedaż. W zakresie kwot podatku należnego które nie były potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą organ w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających przyjęte w zaskarżonej decyzji założenie, że kwoty podatku należnego deklarowane przez Skarżącą w składanych deklaracjach VAT-7 wynikały z rzeczywistej sprzedaży ujętej w wystawianych w roku 2007 fakturach. Wobec zaniechania przez organy prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie , założenie to należy uznać za oparte na przypuszczeniach niepopartych żadnymi dowodami. W tej sytuacji, wobec braku postępowania dowodowego na okoliczność wykazania przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 prawidłowych kwot podatku należnego, nie można wykluczyć, że deklaracje te wykazują nieprawidłowe kwoty podatku należnego a także, że prawidłowe są kwoty wynikające z okazanych przez Skarżącą faktur VAT. Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie powinny były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z udziałem Skarżącej ewentualnie osób sporządzających deklaracje VAT-7 składane przez Skarżącą za ww. okresy. W postępowaniu tym należało wyjaśnić na podstawie jakich dokumentów w deklaracjach tych wykazywano podatek należny. Dopiero po przeprowadzeniu tego postępowania wyjaśniającego i uzyskania dowodów potwierdzających okoliczność, że deklaracje te były sporządzane na podstawie wystawianych przez Skarżącą faktur VAT możliwe byłoby przyjęcie do rozliczenia podatku w decyzji kwot wykazanych w deklaracjach. Zaistniałe w niniejszej sprawie zaniechanie ze strony organów w zakresie wyjaśnienia wskazanej rozbieżności pomiędzy kwotami podatku należnego wykazanymi w deklaracji i wynikającymi z faktur VAT stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze bezzasadnie podniesiono, że organ powinien był prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy kwoty podatku naliczonego, które nie zostały potwierdzone fakturami VAT okazanymi do kontroli przez Skarżącą wynikały z faktur dokumentujących rzeczywiste zakupy dokonane przez Skarżącą, które to faktury zostały przez nią zagubione. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 wynika, że w przypadku zakupu towarów i usług, przedpłat i zaliczek oraz dostawy towarów przez komitenta kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wykazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika jako dowód wykonania tych czynności. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 2 w przypadku importu towarów podstawą do odliczenia podatku jest dokument celny. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 pkt 1 pojęciem "faktur otrzymanych przez podatnika" sprawia, że przepis ten należy interpretować jako normę uzależniającą prawo do odliczenia podatku naliczonego od udokumentowania przez podatnika kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Udokumentowanie to powinno mięć formę faktury lub dokumentu celnego. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od spełnienia warunku posiadania faktury lub dokumentu celnego dokumentującego kwoty podatku naliczonego. Wprowadzenie tego obowiązku do ustawy oznacza przeniesienie na podatnika wszystkich skutków związanych z dokumentowaniem kwoty podatku naliczonego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy brak jest dokumentów potwierdzających wysokość podatku naliczonego podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wówczas podatnik obowiązany jest zadeklarować podatek należny bez odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji podatnik nie może domagać się od organu dokonującego wymiaru kontrolnego podatku w decyzji, żeby sam we własnym zakresie ustalił kwoty podatku naliczonego zapłacone przez podatnika przy nabyciu towarów i usług. Podatnik może wykazać w toku posterowania podatkowego, że w momencie odliczenia podatku naliczonego miał do tego prawo, gdyż posiadał fakturę. Najłatwiej jest prawo to wykazać występując o duplikaty zaginionych faktur zwłaszcza, że to podatnik ma najpełniejszą wiedzę na temat swoich dostawców. Z tych względów Sąd uznał, że organ zaskarżoną decyzją nie naruszył art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez to, że nie poszukiwał dowodów potwierdzających prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie który nie wynikał z okazanych przez nią faktur VAT. W zaskarżonej decyzji zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług noclegowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie usług noclegowych określone zostało przez przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.