III SA/Wa 1141/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z [...] grudnia 2014 r. ustalającą skarżącej – Z. P. wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. na kwotę 424 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął: 1) powierzchnię budynków mieszkalnych 120 m2 przy stawce 0,68 zł/m2 , od których podatek wyniósł 81,60 zł; 2) powierzchnię gruntów budowlanych 2.138 m2 przy stawce 0,16 zł/m2, od których podatek wyniósł 342 zł; 3) wymieniono też budynki gospodarcze zwolnione uchwałą o powierzchni 124,30 m2. Organ I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy ciąży na Skarżącej jako posiadaczu zależnym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, w skład której wchodzi przedmiotowa działka, bowiem Skarżąca posiada nieruchomość na podstawie umowy najmu zawartej z Nadleśnictwem L. w dniu [...] maja 2009 r. W odwołaniu z 2 lutego 2015 r. Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, decyzja Burmistrza L. jest pozbawiona podstaw prawnych i wadliwa, gdyż w Polsce nie można wprowadzać podwójnego opodatkowania. Wyjaśniła, uiszcza czynsz w wysokości 239,82 zł za dzierżawioną nieruchomość, z tego 165 zł za mieszkanie, 47,92 zł za budynki gospodarcze oraz 26,30 zł za grunt. Skarżąca sugerowała, iż podatkiem powinno być obciążone Nadleśnictwo L. , które jest właścicielem nieruchomości. Ponadto zauważyła, że decyzja w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. nie spełnia wymogów formalnych decyzji administracyjnej, ponieważ jest to pismo podpisane parafką. SKO po rozpatrzeniu odwołania wskazało, że spór w sprawie dotyczy w szczególności zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki gruntu nr [...] oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "Bi", zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi zwolnionymi z opodatkowania. W ocenie SKO z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") wynika wprost, że posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, dysponujący tytułem prawnym w postaci umowy dzierżawy (najmu), jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy spoczywający na danym podatniku jako faktycznym posiadaczu nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, nie może być nadto przenoszony w drodze umowy cywilnoprawnej (najmu, dzierżawy) na inny podmiot, w tym na zarządcę nieruchomości. Zdaniem SKO, słusznie przyjął organ podatkowy I instancji, że Skarżąca, jako posiadacz zależny, jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego gruntu i budynku mieszkalnego. Okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest bowiem wynajęcie przedmiotowej nieruchomości przez nią od Nadleśnictwa L. w dniu [...] maja 2009r. SKO wyjaśniło również, że wbrew zarzutom odwołania fakt, że Skarżąca zgodnie z postanowieniami tej umowy jest zobowiązana, poza uregulowaniem terminowym zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości do uiszczania czynszu za najem ww. nieruchomości, nie stanowi o podwójnym jej opodatkowaniu, gdyż są to dwie odrębne, regulowane odmiennymi ustawami należności, pierwsza cywilnoprawna z tytułu zawarcia umowy cywilnej a druga publicznoprawna z tytułu ciążącego na Skarżącej obowiązku podatkowego. Następnie SKO wskazało, że w związku z niezłożeniem przez Skarżącą informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych sporządzonej na formularzu według ustalonych wzorów, organ I instancji dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. w oparciu o wykaz posiadaczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych z dnia 20 stycznia 2014 r., umowy z 29 maja 2009 r., a przede wszystkim o dane wynikające z wypisu z rejestru gruntów i budynków z 7 listopada 2014 r. należących do Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L.. Ponadto w ocenie SKO zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem z powyższego przepisu nie wynika, że podpis osoby upoważnionej powinien być czytelny. Decyzja wydana przez organ podatkowy powinna natomiast być podpisana przez osobę do tego upoważnioną. SKO zauważyło, że w petitum zaskarżonej decyzji widnieje pieczęć organu podatkowego wydającego decyzję, zaś pod decyzją określona z imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji pieczęć Burmistrza L. – Pana M.D. , oraz jego podpis. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i pozbawiona podstaw prawnych, gdyż w Polsce nie można wprowadzać podwójnego opodatkowania. Skarżąca podniosła, iż pismem z dnia 31 grudnia 2010r. Nadleśnictwo L. wprowadziło obowiązek uiszczania przez nią kwoty 239,82 zł czynszu za dzierżawioną nieruchomość. Zatem podatek nałożony decyzją organu I instancji będzie drugą formą obciążenia finansowego. W ocenie Skarżącej, wprowadzanie kolejnych opłat za nieruchomość prowadzi do nadmiernego fiskalizmu i podważa zaufanie obywateli do państwa. Zdaniem Skarżącej, podatkiem od nieruchomości powinno być obciążone Nadleśnictwo L. , które jest właścicielem nieruchomości i które powinno regulować podatek z pobieranego czynszu. Posiadanie nieruchomości na podstawie umowy najmu nie czyni jej zarządzającym tą nieruchomością, gdyż bez zgody Nadleśnictwa nie można nic w niej zmieniać czy też ulepszać. Skarżąca ponowiła zarzut, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r. podpisana wyłącznie parafką nie spełnia wymogów formalnych decyzji administracyjnej. Powołując się na art. 107 Kpa stwierdziła, że brak jest podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W piśmie procesowym z 11 sierpnia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż przedmiotem umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącą a Nadleśnictwem L. jest jedynie lokal mieszkalny niestanowiący odrębnej nieruchomości, w związku z czym, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., Skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku w związku z najmem tej nieruchomości, a pozostaje nim Nadleśnictwo L. . Pełnomocnik wskazał również, że Nadleśnictwo L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości również w odniesieniu do gruntów i budynków gospodarczych, bowiem nie obejmuje ich umowa najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty, podniesione w skardze oraz w piśmie stanowiącym jej uzupełnienie, są zasadne. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc skutkującym koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ocenie Sądu, w sprawie zabrakło pełnego i rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Ustając wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. organ podatkowy przyjął, iż przedmiotem opodatkowania obok nieruchomości gruntowych jest budynek mieszkalny. Jak wskazał sam organ odwoławczy, ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie wykazu posiadaczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych z 20 stycznia 2014 r., umowy z 29 maja 2009 r., a przede wszystkim danych wynikających z wypisu z rejestru gruntów i budynków z 7 listopada 2014 r. Zauważyć w związku z tym należy, że z powołanego wypisu z rejestru gruntów (k. 13 akt administracyjnych) wynika, że na działce nr [...] posadowiony jest budynek o pow. zabudowy 127 m² z 1932 r., w którym nie ma lokali stanowiących odrębną własność. Z kolei przedmiotem umowy najmu z 29 maja 2009 r., jak wynika z jej treści, jest lokal mieszkalny, składający się z pięciu izb, zwany dalej "mieszkaniem" – § 1 pkt 2 umowy (k. 15-21 akt administracyjnych). W umowie tej wskazano również, że najemca ma prawo wyłącznego korzystania z przynależnych do mieszkania piwnicy i nieruchomości gruntowej o pow. 2.138 m² oraz budynków gospodarczych o pow. 144,30 m.² W tym miejscu wskazać trzeba, że dokonując ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania organ podatkowy, w oparciu o dokumenty, którymi dysponował powinien powziąć wątpliwość, co w istocie stanowiło przedmiot umowy najmu pomiędzy Skarżącą a Nadleśnictwem L. tj. czy był to budynek, czy też lokal mieszkalny niestanowiący odrębnej nieruchomości. Sama okoliczność, że z rejestru gruntów i budynków wynika, że na działce posadowiony jest budynek nie oznacza niejako automatyczne, że stanowił on w całości i w takim właśnie charakterze przedmiot umowy najmu. W tym zakresie konieczne było jednoznaczne skonfrontowanie danych z ewidencji z zapisami umowy najmu, dokonanie ich analizy, a ewentualnie w przypadku dalszych wątpliwości uzupełnienie materiału dowodowego chociażby poprzez wizję lokalną, czy też przesłuchanie strony i świadków. Organy podatkowe, powinny tę kwestię jednoznacznie wyjaśnić, albowiem ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (podkreślenie Sądu). Tym samym, gdyby przyjąć, że skarżąca w 2014 r. była posiadaczem lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości, wówczas zgodnie z powołanym art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w tym zakresie, nie byłaby ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazane wyżej uchybienia stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z kolei zgodzić się z pełnomocnikiem, że umowa najmu nie obejmowała gruntów oraz pomieszczeń gospodarczych, tym samym w tym zakresie Skarżąca nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Taki przedmiot umowy najmu wynika bowiem z jej § 1 pkt 4 dotyczącego przedmiotu najmu, zgodnie z którym, najemca ma prawo wyłącznego korzystania z przynależnych do mieszkania: piwnicy, nieruchomości gruntowej o pow. 2.138 m² oraz budynków gospodarczych o pow. 144,20 m², w powiązaniu z § 2 umowy, który reguluje kwestie czynszu, który zgodnie z umową obejmuje: czynsz za mieszanie, opłaty za pomieszczenia gospodarcze oraz opłaty za korzystanie nieruchomości gruntowej. Skoro z treści tej umowy wnika, że wynajmujący – Nadleśnictwo L. przekazuje Skarżącej do używania wskazane nieruchomości oraz pobiera z tego tytułu czynsz, to niewątpliwie doszło w tym zakresie do zawarcia umowy najmu. Jak stanowi bowiem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, treścią umowy najmu jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Niezasadna jest również argumentacja skarżącej zarzucająca organom podatkom naruszenie zasady zaufania oraz nadmierny fiskalizm, w związku z koniecznością uiszczania podwójnej opłaty od tej samej nieruchomości, raz jako czynszu z tytułu najmu a następnie jako podatku od nieruchomości. W tym zakresie podzielić trzeba argumentację organu odwoławczego, który wskazuje, że są to dwie różne należności. Podatek od nieruchomości jest daniną o charakterze publicznym, zaś czynsz z tytułu najmu ma charakter cywilnoprawny. Prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której istnieje obowiązek ponoszenia zarówno ciężarów cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, które są związane z nabytym prawem. Konsekwentnie, z faktu pobierania przez Nadleśnictwo L. czynszu z tytułu umowy najmu nie można wywodzić, że to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości wynajmowanych Skarżącej. Powyższe wynika jednoznacznie z powoływanego już art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Skoro skarżąca jest najemcą (posiadaczem zależnym) nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo L.), to co do zasady (tj. z wyłączeniem lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości) jest podatnikiem tego podatku. Zupełnie chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 107 § 1 Kp.a., z uwagi na podpisanie decyzji pierwszoinstancyjnej jedynie parafką, a nie w sposób czytelny. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. – jak zarzucono w skardze, przy czym odpowiednikiem art. 107 § 1 K.p.a. jest art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (...). W ocenie Sądu, nieczytelny podpis, czy też parafka Burmistrza L. znajdująca się w polu czytelnie naniesionej pod tekstem administracyjnej decyzji urzędowej pieczęci jest równoznaczna z podpisem. Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, że żaden przepis prawa nie zawiera wymogu umieszczania pod decyzją czytelnego podpisu. Wymóg z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej służy możliwości ustalenia umocowania pracownika, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie umieszczona pod tekstem decyzji pierwszoinstancyjnej pieczęć zawiera informacje o zajmowanym stanowisku służbowym osoby podpisującej decyzję, jej imieniu i nazwisku. Takie oznaczenie osoby wydającej decyzję w połączeniu z parafką lub nieczytelnym podpisem spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Reasumując zauważyć należy, że z uwagi na wskazane w pierwszej części uzasadniania wyroku naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznaj sprawę organ podatkowy dokona ponownych, rzetelnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu opodatkowania tj. ustali czy w 2014 r. Skarżąca była najemcą budynku czy też lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości i da wyraz powyższym ustaleniom w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.