III SA/Wa 1143/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w części dotyczącej nadpłaty i odmowy zwrotu odsetek; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonane w części, w której zostały uchylone; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 685 (słownie: sześćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2007 r., nr [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), po rozpatrzeniu odwołania C. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") - Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. z [...] października 2006 r. odmawiającą uznania, że kwota 79.390,90 zł będąca przedmiotem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W.. w okresie od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Jak wynika z akt sprawy, pismem z 24 września 2004 r. (uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2004 r.) Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 131.694 zł zapłaconego z tytułu sprzedaży w sierpniu 2004 r. w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W. napojów alkoholowych, podróżnym udającym się do państw trzecich. Jako podstawę złożonego wniosku wskazano § 22b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966; "rozporządzenie wykonawcze") w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz.1875 ze zm.; dalej "rozporządzenie zmieniające"). Po rozpatrzeniu ww. wniosku decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W.: - odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 79.390 zł. z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej ww. sklepie wolnocłowym w okresie od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r., - dokonał zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 52.303,10 zł z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych ww. osobom dokonywanej w sklepie wolnocłowym w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż § 22b rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego Skarżąca zwróciła się o zwrot akcyzy wszedł w życie z dniem ogłoszenia rozporządzenia zmieniającego, tj. w dniu 20 sierpnia 2004 r. Dlatego też w zaskarżonej decyzji odmówiono zwrotu podatku z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w sklepie wolnocłowym za okres od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004r., dokonując jednocześnie zwrotu tego podatku za okres od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zażądała zwrotu podatku akcyzowego w pełnej wysokości za cały sierpień, tzn. w kwocie 131.694 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił bowiem stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego[...] w W., iż w przedmiotowej sprawie możliwe było dokonanie zwrotu podatku akcyzowego jedynie za okres od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, iż przed wejściem w życie rozporządzenia zmieniającego § 22b rozporządzenia wykonawczego sprzedaż napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych nabywanych przez osoby podróżujące do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych, nie była zwolniona od akcyzy. Wyrokiem z 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że podatnik może ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w sierpniu 2004 r. w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, napojów alkoholowych, podróżnym udającym się do państw trzecich w oparciu o art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a."). Zgodnie z tym przepisem zwrot akcyzy przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Powyższe orzeczenie sądu administracyjnego I instancji stało się prawomocne po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 168/06 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W. W swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym sprzedaż napojów alkoholowych podróżnym udającym się do państw trzecich, dokonywana w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, może być traktowana jako eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem za eksport uznaje się wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej; nie jest eksportem wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Sąd kasacyjny zaznaczył, iż wprawdzie wykładnia gramatyczna art. 60 ust. 2 u.p.a. wskazuje, że powinien on mieć zastosowanie jedynie w przypadku eksportu bezpośredniego tzn. gdy to podmiot żądający zwrotu akcyzy dokonuje eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których dokonał zapłaty akcyzy na terytorium kraju, jednakże wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje, że powinien on mieć zastosowanie także w przypadku eksportu pośredniego, jak np. w przypadku Skarżącej, gdy sprzedawane przez niego w sklepie wolnocłowym napoje alkoholowe są wywożone z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, przez podróżnych udających się do krajów trzecich. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyznaniem Skarżącej uprawnienia do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego za sporny okres od dnia 1 sierpnia do 19 sierpnia 2004 r. na podstawie art. 60 ust. 2 u.p.a. przemawia również wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa. Skoro przepis § 22b rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym, zaczął obowiązywać od dnia 20 sierpnia 2004 r., a jego umieszczenie w rozdziale II rozporządzenia "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej" wskazuje, że powinien on - jako wynikający z prawa wspólnotowego - mieć swoją moc obowiązującą od momentu akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej, zaniechania władzy publicznej w terminowym unormowaniu tego zagadnienia nie mogą być obecnie interpretowane na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...]w W. decyzją z [...] października 2006 r.: - uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 131.694, 00 zł; - biorąc pod uwagę dokonany na podstawie decyzji z [...] lutego 2005 r. zwrot podatku akcyzowego w wysokości 52.303,10 zł, zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 79.390,90 zł; - odmówił uznania, że kwota 79.390,90 zł będąca przedmiotem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W. w okresie od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op; - odmówił zwrotu odsetek od powyższej kwoty. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżąca ubiegała się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, który został zapłacony na terenie kraju. A zatem podatek akcyzowy został zapłacony należnie i nie można stwierdzić, że podatek ten został nadpłacony. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem dotyczącym odmowy uznania, że kwota 79.390,90 zł będąca zwrotem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich dokonywanej w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w okresie od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004r. jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op oraz odmowy zwrotu odsetek od powyższej kwoty. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji: - obrazę art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Op w powiązaniu z art. 76b Op poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku od momentu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2005 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa1674/05; - obrazę art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 3 Op poprzez odmowę zwrotu odsetek, czyli przysługującej Skarżącej oprocentowania od powyższej kwoty od dnia powstania nadpłaty, w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powołaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do przepisów dotyczących nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Op), organ II instancji stwierdził, że Skarżąca zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast zarządzony w decyzji organu I instancji zwrot podatku w kwocie 79.390,90 zł został dokonany na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74 poz. 674; dalej "rozporządzenie ws. zwrotu"). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zwrot zapłaconego przez Skarżącą podatku akcyzowego, został dokonany nie dlatego, że podatek ten był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale podatek został zwrócony jako realizacja przyznanych określonej grupie podatników (tu: eksporter wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) preferencji. Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, że z podatkiem nadpłaconym mamy do czynienia wówczas, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa wymaganą przepisami prawa kwotę podatku. Podatek jest nienależny wówczas, gdy w świetle obowiązującego prawa świadczenie podatkowe nie powinno mieć miejsca. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje zaś, że Skarżąca zapłaciła podatek akcyzowy za sierpień 2004 r. w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji AKC-3 z 27 września 2004 r., dlatego też należy się zgodzić z Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W., iż podatek akcyzowy został zapłacony należnie i nie ma podstaw do uznania, że podatek ten został nadpłacony. Organ odwoławczy za chybione uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 w powiązaniu z art. 76b Op poprzez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku oraz naruszenie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 Op poprzez odmowę zwrotu odsetek. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Op, uznając że w niniejszej sprawie zwrot podatku nie wynikał z jego nadpłaty, a zatem nie ma podstaw prawnych do zwrotu odsetek. W jego ocenie, potwierdza to również powoływany przez Skarżąca art. 76b Op, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Op. W odesłaniu ww. artykułu nie wymieniono bowiem powoływanego przez Skarżącą art. 78 Op, regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wskazuje to, iż ustawodawca z góry wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Powoływana wyżej regulacja byłaby zbędna gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Organ odwoławczy konkludował, że w niniejszej sprawie zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jak i Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż Skarżącej należy się zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust. 2 u.p.a. oraz § 5 rozporządzenia ws. zwrotu. Dlatego też obecnie Skarżąca nie może skutecznie wywodzić, że w sprawie podatek został nadpłacony i domagać się z tego tytułu zwrotu odsetek. W skardze z 17 maja 2007 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zażądała uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i uznania, że należą się jej odsetki podatkowe od kwoty 79.390,90 zł liczone od dnia 3 lutego 2005 r. do dnia 2 listopada 2006 r. oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 76 w zw. z art. 76b oraz art. 78 § 1 i § 4 Op. Następnie pismem z 18 maja 2007 r. zatytułowanym "korekta skargi" Skarżąca zmieniła częściowo zakres swojego żądania wskazując, że domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej odmowy uznania, że kwota 79,390,90 zł będąca przedmiotem zwrotu podatku akcyzowego jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "ppsa"), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2006 r. Bezspornym jest, że Skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W. w okresie od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. w kwocie 79.390,90 zł, o którego zwrot Skarżąca złożyła wniosek w 2004 r. Istotą sporu jest natomiast czy dokonując powyższego zwrotu w 2006 r. organ winien także wypłacić odsetki od powyższej kwoty. Zdaniem Skarżącej organ winien dokonać zwrotu podatku wraz z odsetkami. W ocenie organu w niniejszej sprawie zwrot podatku nie wynikał z jego nadpłaty, a zatem nie ma podstaw prawnych do zwrotu odsetek. W jego ocenie, potwierdza to również powoływany przez Skarżącą art. 76b Op, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Op. W odesłaniu ww. artykułu nie wymieniono bowiem powoływanego przez Skarżącą art. 78 Op, regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wskazuje to, iż ustawodawca z góry wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Zdaniem organu powoływana wyżej regulacja byłaby zbędna gdyby przyjąć, że zwrot podatku jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 60 ust. 2 upa, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zwrot podatku akcyzowego przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Stosownie do treści ust. 5 art. 60 upa Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, uwzględniając: 1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; 2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. W myśl § 5 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. ws. zwrotu, wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 60 ust. 5 upa, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi, który: 1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju; 2) dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą; 3) posiada dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Stosownie do treści § 6 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Do wniosku dołącza się w szczególności: 1) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2) dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny; 3) faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu (§ 6 ust. 2). Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy wraz z dokumentami, o których mowa w § 6 ust. 2. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia). Zwrot akcyzy jest dokonywany w złotych polskich na rachunek bankowy podatnika wskazany we wniosku o zwrot akcyzy (§ 8 rozporządzenia). W świetle powyższych przepisów podatnikowi, który zapłacił podatek akcyzowy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały wyeksportowane przysługuje zwrot akcyzy. Zwrotowi podlega więc kwota akcyzy zapłaconej przez podatnika od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostały wyeksportowane. W przypadku, gdy spełnione są wszystkie przesłanki do dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy - podatnikowi przysługuje roszczenie wobec Skarbu Państwa o zwrot akcyzy. Zaś na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 Op przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując zwrot podatku, objęto tym określeniem po pierwsze, instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, po drugie zaś, inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich. "O ile w przypadku podatku od towarów i usług zwrot podatku wiąże się z metodą obliczania i poboru tego podatku opartą na zasadzie "opodatkowanie - odliczenie", a więc stanowi zasadniczy element konstrukcyjny tego podatku, o tyle inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucją nadpłaty podatku. Występują głównie w formie pośredniej, polegającej na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zwrot bezpośredni możliwy jest wtedy, gdy podatnik nie ma takich zobowiązań."(M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 39). Instytucja nadpłaty uregulowana jest w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". W Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. "Art. 72 nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie."(B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. Zgodnie z art. 78 § 1 Op nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 2 Op). Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). W ocenie Sądu zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30, a także w terminie 90 dni, o którym mowa w § 7 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia ws. zwrotu - niewątpliwie nie podlega oprocentowaniu. W okresie tym nie mamy bowiem do czynienia z niezgodnym z prawem przetrzymywaniem przez organy podatkowe pieniędzy podatnika. Normodawca zarówno w art. 60 ust. 5 upa, jak i w § 7 rozporządzenia ws. zwrotu - stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonych terminach. Określenie terminów zwrotu akcyzy ma między innymi na celu umożliwienie organowi dokonanie weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanej akcyzy. Zdaniem Sądu inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy pomimo iż zwrot ten przysługuje podatnikowi i spełnione są wszystkie przesłanki zwrotu, organ nie dokonuje tego zwrotu w określonym terminie 30 lub 90 dni. Niezwrócenie przez organ w powyższym terminie akcyzy - powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem tego terminu przestało być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Wraz z upływem tego terminu stało się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie nadpłatą. Podatnik zaś zostaje pozbawiony możliwości dysponowania kwotą zwrotu podatku jemu należną. Określenie terminu zwrotu akcyzy ma bowiem na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji wniosku o zwrot (jego zasadności), pełni także funkcję ochronną. Ma bowiem chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych przez normodawcę terminach może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą podmiotów będących podatnikami akcyzy. Przyjęcie, że w przypadku niedokonania przez właściwy organ przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa - prowadziłoby do sytuacji, że funkcja ochronna tych terminów byłaby fikcją. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w konsekwencji także za nieznajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie z nie przysługujących mu środków pieniężnych. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest przyjmowanie interpretacji, która daje organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 Op o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien nastąpić wraz z odsetkami. Zwrot ten powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik był takiej możliwości pozbawiony. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną oraz odszkodowawczą, jak również pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W ocenie Sądu dokonując wykładni przepisów prawa regulujących zwrot oraz nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Op na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie do treści art. 53 § 1 i § 2 Op od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 - naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Skoro w przypadku nienależnego zwrotu traktowany byłby on jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, to tak samo winny być traktowane należności przysługujące podatnikowi, którymi Skarb Państwa dysponuje nienależnie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego - w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi winna mieć jednakże zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Trzeba także wskazać, że nie jest tak, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie przewiduje oprocentowania zwrotu podatku. Wprawdzie w przepisie art. 76b Op brak odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 Op przy dokonywaniu zwrotu podatku, jednakże z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 Op wyraźnie wynika, że także zwrot podatku może być oprocentowany. W myśl bowiem tego przepisu na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (podkreśl. Sądu). Zważyć należy także, że zwrot podatku został uregulowany w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji dot. nadpłaty. W związku z tym w sytuacji, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty, do zwrotu tego winny mieć zastosowanie nie tylko przepisy, do których wyraźnie odsyła art. 76b Op, ale także pozostałe przepisy, w tym art. 78 dot. oprocentowania. Powołane przepisy o zwrocie oraz nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Skoro więc Skarb Państwa po upływie terminu zwrotu akcyzy dysponował należnością z tytułu tego zwrotu nienależnie, to w związku z tym podatnikowi przysługują odsetki z tego tytułu. Z uwagi na fakt, że przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu - w sprawie zwrotu akcyzy nie może mieć zastosowania przepis art. 77 Op, dot. określenia terminu dokonywania zwrotu nadpłaty. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy § 3 art. 78 Op, które określają początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Podkreślenia wymaga, że w świetle tych przepisów oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi także w sytuacji, gdy zwrot nadpłaty nie został dokonany w przewidzianym terminie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu odsetek, naruszały konstytucyjne zasady państwa prawego, w związku z czym należało je w tym zakresie uchylić. Organy podatkowe skupiły bowiem swoje działania na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty i zwrotu podatku, pomijając jednak całkowicie fakt, że po upływie terminu zwrotu akcyzy Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu podatku jemu nienależną. Jak wynika z akt sprawy wniosek o zwrot akcyzy został złożony przez Skarżącą w 2004 r., natomiast zwrot dokonany został dopiero w 2006 r. Organy podatkowe dokonując na rzecz Skarżącej zwrotu akcyzy po upływie terminów, o których mowa w § 7 rozporządzenia ws. zwrotu, bez jego oprocentowania - naruszyły przepis art. 78 § 1 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 72 Op w związku z art. 60 ust. 5 upa i § 7 rozporządzenia ws. zwrotu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że organy podatkowe stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie Skarżącej nie należą się odsetki, nie ustaliły kiedy dokładnie minął termin, o którym mowa w § 7 rozporządzenia ws. zwrotu - rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem ustalić, kiedy dokładnie upłynął termin, w którym powinien być dokonany zwrot podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Ustalenie to jest niezbędne do określenia daty, od której Skarb Państwa dysponował kwotą zwrotu akcyzy nienależnie oraz daty, od której winny być naliczone odsetki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135, art. 152 i art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji.