III SA/Wa 1143/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2008 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 236 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2007 r., którym odmówiono M. K. ("Skarżącemu" w niniejszej sprawie) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z 17 września 2007 r. Skarżący wystąpił do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w łącznej wysokości 5.289,78 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Zgodnie z tym wnioskiem nadpłata miała być przeksięgowana na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższy wniosek Skarżący wskazał, że brak było podstaw: faktycznej i prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których wyegzekwowane zostały zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie 5.109 zł, mimo iż złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały rozpatrzone przez ten organ. Postanowieniem z [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazując, iż wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały rozpatrzone przez naczelników urzędów właściwych ze względu na siedzibę płatników i w wyniku tych decyzji nie została stwierdzona nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Organ I instancji zauważył również, iż w dniu 4 maja 2007 r. do urzędu wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości uzyskanego w roku 2006 r. dochodu. W związku z niewykazaniem w zeznaniu podatkowym przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "updof") w 23 lipca 2007 r. wszczęto wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., a postanowieniem z [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Z uwagi na to, iż postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, nadpłata w wysokości 12.055,00 zł wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r. nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 5 Op. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. przepisów art. 120 i art. 72 w zw. z art. 73, art. 207 i art. 165a Op Uzasadniając zażalenie Skarżący wyjaśnił, że na podstawie wniosków z 25 września 2006 r., 20 października 2006 r., 17 listopada 2006 r. , 19 grudnia 2006 r. i 24 stycznia 2007 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., które do dnia złożenia zażalenia nie zostały rozpatrzone. W dniu 27 kwietnia 2007 r. zostało złożone natomiast zeznanie roczne PIT-36 z wykazaniem nadpłaty w kwocie 12 055,00 zł, obejmującej kwoty nadpłat za ww. miesiące. Skarżący podniósł, że ww. kwoty jako nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ani nie zwrócił, ani nie orzekł o ich zaliczeniu na zobowiązania podatkowe. Natomiast 31 lipca 2007 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego na kwotę 5845,44 zł, a bank przekazał na konto tego organu kwotę 5289,78 zł. Zdaniem Skarżącego, jest to nienależnie zapłacony podatek od towarów i usług pobrany w drodze egzekucji z naruszeniem prawa, ponieważ na poczet 5289,78 zł nie została zwrócona kwota 12 055,00 zł ani nie zostały wydane decyzje o stwierdzeniu nadpłaty za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wnioski Skarżącego złożone w trakcie roku podatkowego 2006 o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobrania przez płatnika podatku od przychodów z samodzielnie wykonywanej działalności biegłego, o której mowa w art. 13 pkt 6 updof, były rozpatrywane przez naczelników urzędów skarbowych właściwych ze względu na siedzibę płatników. Żadną z decyzji organy podatkowe nie stwierdziły nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał także, że 4 maja 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 PIT-36, w którym Skarżący nie wykazał jako źródła przychodu działalności wykonywanej osobiście, kosztów uzyskania przychodów ani dochodu z tego źródła, wykazał jednak zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 12.055,00 zł. W tym stanie rzeczy 23 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., a postanowieniem z [...] lipca 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które to postępowanie nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż efektem wszczętego postępowania podatkowego będzie, oprócz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, również określenie nadpłaty lub kwoty do zapłaty wynikającej z rozliczenia rocznego. Dlatego też, skoro w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe jest w toku, to nie może być wszczęte odrębne postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty, co wynika z art. 79 § 1 Op. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji brak prawidłowego rozpoznania stanu faktycznego, a tym samym naruszenie art. 210 § 4 Op poprzez przyjęcie, że w dniu wydania skarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nie przysługiwała mu nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 12 055,00 zł zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT-36, w ramach której to nadpłaty zawarta jest także kwota 5 289,78 zł, która została wyegzekwowana z jego rachunku. Zdaniem Skarżącego, postanowienia organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 76 i art. 76a w zw. z art. 165 § 1 i art. 165a Op poprzez pominięcie istnienia kwoty nadpłaty 12 055,00 zł na dzień [...] listopada 2007 r., to jest dzień odmowy wszczęcia postępowania przez organ I instancji. Ponadto Skarżący zarzucił postanowieniom organów podatkowych naruszenie: - art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wnioskowanych przez niego działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 i art. 181 Op poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu dowodów, jakimi były: zeznanie podatkowe PIT-36 za 2006 r. oraz treść uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawach III SA/Wa 4304/06 i III SA/Wa 4187/06; - art. 187 i art. 191 w zw. z art. 210 Op poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed wydaniem skarżonych postanowień. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o: - stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem prawa, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz wszczęcie postępowania na jego wniosek z 17 września 2007 r. bądź - uchylenie postanowienia w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego postawę do wznowienia postępowania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że skoro egzekucja kwoty 5 289,78 zł była skutkiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w wyniku której nastąpiło faktyczne zmniejszenie majątku skarżącego, to miał on prawo złożyć wniosek o wszczęcie postępowania. W takiej sytuacji odmowa wszczęcia postępowania rażąco narusza prawo. Wyjaśnił, że w związku ze złożonym 27 kwietnia 2007 r. zeznaniem PIT-36, z którego wynikała nadpłata w kwocie 12 055,00 zł organ podatkowy I instancji winien, stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 3 Op, zwrócić ww. nadpłatę do 27 lipca 2007 r., czego jednak nie uczynił. Skarżący podkreślił, że dla przedmiotu kontroli dotyczącej prawidłowości zadeklarowania przychodów i kosztów za rok 2006 oraz ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu lub straty) oraz zobowiązania podatkowego lub nadpłaty podatku podstawowe znaczenie miała treść wyroków WSA w Warszawie z1 i 5 czerwca 2007 r., które dotyczyły nadpłaty podatku dochodowego za marzec 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 4304/06) oraz nadpłaty za listopad 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 4187/06). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjasnić należy, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę działań organów administracji publicznej, w tym postanowień wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym, w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, na podstawie którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., Sąd nie stwierdził naruszeń prawa obligujących go do wyeliminować z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 165 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei stosownie do art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec faktu, że Skarżący jest stroną postępowania należało rozważyć czy w sprawie wystąpiły jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Ustawodawca posługując się zwrotem "jakiekolwiek inne przyczyny" określił przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sposób szeroki. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komnatarz, Unimex, Wrocław 2007, s. 711). Z kolei w orzecznictwie przyjmuje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06). Podzielając powyższe poglądy, skład orzekający pragnie wskazać na art. 79 § 1 Op, który stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że 23 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., a postanowieniem z [...] lipca 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które to postępowanie nie zostało zakończone. Uwzględniając zatem fakt, toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe w sposób zgodny z literą prawa odmówiły Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Jak słusznie wskazały efektem tego postępowania będzie oprócz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., również określenie nadpłaty lub kwoty do zapłaty wynikającej z rozliczenia rocznego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, że organy podatkowe obu instancji nie rozpatrywały sprawy istnienia bądź nieistnienia wnioskowanej przez Skarżącego nadpłaty. Po drugie - organy te, dysponując urzędową wiedzą, w sposób obiektywny i niekwestionowany przez Skarżącego wskazały na toczące się postępowanie podatkowe jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Wreszcie po trzecie należy zauważyć, że z uwagi na formalny charakter wydanych w sprawie rozstrzygnięć organy podatkowe nie były zobligowane do prowadzenia postępowania dowodowego, jak oczekuje tego Skarżący. Nie sposób prowadzić postępowania dowodowego, w sytuacji gdy postępowanie nie zostało w ogóle wszczęte. Jak już wspomniano do załatwienia żądania Skarżącego z 17 września 2007 r. wystarczająca była wiedza urzędowa organów. Z art. 187 § 3 zd. 1 Op wynika bowiem, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Skoro organ podatkowy, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty, wskazał na fakt prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z [...] lipca 2007 r., to nie można mu zarzucać prowadzenia postępowania z naruszeniem regulacji Op dotyczących postępowania dowodowego. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.