III SA/Wa 1147/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: “Skarżąca", “Spółka") wnioskiem z 16 października 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony wynikającej z wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej w przypadku pobrania przez płatnika podatku, w tym pobrania go w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez Spółkę interpretacji i uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W powyższym wniosku Skarżąca wskazała następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę w Republice Federalnej Niemiec (jest rezydentem niemieckim), zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (dalej: ..Umowa Polsko-Niemiecka'"). W ramach prowadzonej działalności może osiągać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej: - przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how); przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usiug prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz dochody (przychody) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzecz) pospolitej Polskiej. W tym dochody (przychody) z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz polskiej spółki komandytowej, w której Spółka jest komandytariuszem i która to spółka komandytowa stanowi zagraniczny zakład Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawn\ch (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz zakład w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko-Niemieckiej, inne dochody osiągane za pośrednictwem zagranicznego zakładu Spółki położonego na terytorium RP. W niektórych przypadkach, uzyskiwane przez Spółkę przychody (dochody) mogą podlegać obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatników (dalej: “podatek u źródła"), na podstawie art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. Ponieważ u.p.d.o.p. oraz Umowa Polsko-Niemiecka przewidują szereg wyjątków (stawki obniżone oraz zwolnienia) od ogólnych zasad pobierania przez płatników podatku u źródła od należności wypłacanych nierezydentoni. Spółka – w niektórych przypadkach budzących wątpliwości - występuje o interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) na podstawie art. 14b O.p. w których potwierdza możliwość zwolnienia danego dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z opodatkowania na podstawie właściwych przepisów u.p.d.o.p. lub umowy Polsko-.Niemieckiej jak i prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła w stosunku do Spółki na podstawie właściwych przepisów u.p.d.o.p. lub Umowy Polsko-Niemieckiej. Pomimo posiadania interpretacji indywidualnych - wydanych na wniosek Spółki – w niektórych sytuacjach płatnicy pobierają lub mogą pobierać podatek u źródła w stawkach wyższych, niż należne zgodnie z interpretacjami indywidualnymi posiadanymi przez Spółkę, bądź pobierając podatek mimo określenia w treści interpretacji posiadanej przez Spółkę, iż osiągany przez nią dochód na terytorium RP podlega zwolnieniu z opodatkowania (np. dochód z tytułu dywidend, dla którego spełniono wskazane w interpretacji indywidualnej warunki określone w art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p.). W sytuacjach, gdy płatnik pobierze kwotę podatku u źródła, która jest wyższa niż kwota należna obliczona w oparciu o uzyskaną przez Spółkę interpretację indywidualną, bądź też w przypadku gdy płatnik pobierze podatek od dochodów (przychodów) podlegających zgodnie z posiadaną przez Spółkę interpretacją indywidualną zwolnieniu / podatku na terytorium RP, Spółka zamierza zwrócić się do właściwych organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot kwoty nadpłaconego (pobranego przez płatnika) podatku. W takich sytuacjach Spółka planuje złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powołując się w treści takiego wniosku na otrzymaną interpretację indywidualną, wydaną na wniosek Spółki. Spółka uzyskuje i zamierza uzyskiwać w przyszłości interpretacje indywidualne przed zaistnieniem stanu faktycznego, z którym u.p.d.o.p. wiąże określone skutki podatkowe (tj. przed wypłatą dywidend, należności licencyjnych czy odsetek oraz przed po w staniem/osiągnięciem przychodu na terytorium RP). Wskazując na powyższa Skarżąca zadała następujące pytania: 1 Czy w przypadku gdy Spółka uzyska interpretację indywidualną przed zaistnieniem .skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) będący przedmiotem wniosku o interpretację i interpretacja ta będzie potwierdzać, iż osiągany przez Spółkę dochód (przychód) podlega zwolnieniu z opodatkowania na terytorium RP bądź też podlega opodatkowaniu określoną stawką podatku u źródła, to w przypadku pobrania przez płatnika podatku, w tym pobrania go w wysokości wyższej niż określona w posiadanej przez Spółkę interpretacji. Spółka będzie korzystać w tej części ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku określonego w art. 14m § 3 O.p., przy uwzględnieniu okresów zwolnienia określonych w art. 14m § 2 O.p., również dla sytuacji, gdy podatek zostanie pobrany przez płatnika? 2) Czy w powyższym przypadku Spółka, w związku z faktem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a zwolnienie określone w art. 14m § 1 będzie odzwierciedlone w określeniu {stwierdzeniu) i/lub zwrocie nadpłaty na rzecz Spółki? Minister Finansów postanowieniem z 18 stycznia 2013 r. odmowił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że powyższy wniosek Skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ porusza kwestie faktycznego działania Spółki jako podatnika w ramach procedur podatkowych, które nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b i nast. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749; dalej: “O.p."). Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie organowi I instancji zarzuciła naruszenie przepisów O.p. a w szczególności art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1, art. 120, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, postanowieniem z 26 lutego 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z 18 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na indywidualny charakter instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b i nast. O.p. organ podatkowy nie ma prawnej delegacji, by wypowiadać się co do zasadności działań faktycznych podatnika. Interpretacja indywidualna nie powinna przy tym stanowić narzędzia do egzekwowania obowiązków lub praw wobec innych podmiotów jako nie związanych treścią wydanej interpretacji. Wyjaśnił, że stwierdzenie nadpłaty to postępowanie wymiarowe w sprawie nadpłaty, które wszczyna podatnik (płatnik, inkasent). Przepis art. 75 O.p. należy do przepisów prawa procesowego, gdyż dotyczy postępowania w sytuacji powzięcia przez podatnika wątpliwości co do zasadności zapłaty (poboru) podatku. Przepis taki nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego - z uwagi na proceduralny charakter problemowego przepisu - żądana interpretacja indywidualna nie mogłaby gwarantować Skarżącej ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k-14n O.p. Zatem, skoro przedmiotowy wniosek wykracza poza kompetencje organu podatkowego, w myśl art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. w niniejszej sprawie należało odmówić dokonania interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżaca wniosła u uchylenie ww. postanowienia Ministra Fiansnów z 26 lutego 2013 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Ministra Finansów z 18 stycznia 2013 r. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) i b) w związku z art. 239 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 165a O.p. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się do poglądów orzecznictwa oraz prezentowanego przez Spółkę argumentu, iż pytanie nr 1 we wniosku o interpretację dotyczyło istnienia zobowiązania podatkowego (zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku), art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14m § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 10) O.p., poprzez przyjęcie, iż sytuacja przedstawiona przez Spółkę nie dotyczy przepisów o charakterze materialnoprawnym. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 2) oraz art. 14k § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż pojęcie przepisów prawa podatkowego, na potrzeby instytucji interpretacji indywidualnej, odnosi się jedynie do przepisów dotyczących istnienia lub nie obowiązku lub zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z 18 stycznia 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest również podpisem A. W. - Kierownika Referatu oraz podpisem A. S. Natomiast zaskarżone postanowienie z 26 lutego 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnika Wydziału K. D., Naczelnika Wydziału M. K., Kierownika Referatu A. W. oraz A. S. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyły. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału M. K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, jak również Kierownik Referatu A. W. oraz A. S. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) pierwszoinstancyjne postanowienie z 18 stycznia 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanego przez nią postanowienia. Okoliczność, że w postępowaniu zażaleniowym postanowienie wydała (podpisała) inna osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M. K., która nie została następnie wyłączona od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć uczestniczyły ponadto te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z 18 stycznia 2013 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa