III SA/Wa 1148/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi Banku S. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia [...]marca 2002r. nr [...]; 2) stwierdza, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1 wyroku nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2002 r. Bank S. w S. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001 r. Nr [...]. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...], określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. na kwotę [...] zł. W sentencji decyzji Urzędu Skarbowego stwierdzono też, że "zaległość podatkowa nie występuje". Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Skarżący wskazał wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnił, że podstawą rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego było przyjęcie, że dopłaty do kredytów preferencyjnych otrzymane w 1999 r. podlegały opodatkowaniu. Powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r., w którym stwierdził on, że art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wyraźnie przewidywał zwolnienie dopłat do kredytów preferencyjnych od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego błędne jest zatem stanowisko zajęte przez organy podatkowe w wyżej wymienionych decyzjach. Decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Za podstawowy zarzut stawiany organom podatkowym Minister Finansów uznał zarzut błędnej interpretacji obowiązującego w 1999 r. art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stanowiącego, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Banku otrzymane dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych na cele rolnicze stanowią dotacje z budżetu, z mocy ww. przepisu zwolnione od podatku. Opodatkowaniu podlegają one dopiero od 1 stycznia 2000 r. tj. od chwili zmiany tego przepisu poprzez dodanie zapisu, że zwolnieniem nie zostały objęte "dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Organy podatkowe uważały natomiast, że mimo braku w 1999 r. w art. 17 ust. 1 pkt 14 zapisu wprost wyłączającego dopłaty do kredytów bankowych ze zwolnienia, dopłaty te stanowiły w bankach przychody, z których dochód podlegał opodatkowaniu. Adresatem pomocy z budżetu państwa nie są bowiem banki, a kredytobiorcy spełniający wymogi określone odrębnymi przepisami np. ustawą z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz.U. Nr 13, poz. 60 ze zm., określaną dalej jako "ustawa o dopłatach"). Minister Finansów podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji takiej decyzji, a zatem nie każde, a jedynie "rażące" naruszenie prawa "daje możliwość uchylenia decyzji ostatecznej". W jego ocenie rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej występuje przede wszystkim wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż nie może być ono zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Powołał się przy tym na orzeczenie Sądu Najwyższego o sygn. akt III ARN 22/95 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rażące naruszenie prawa jest zjawiskiem wyjątkowym, wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jeżeli jednak przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, nawet jeżeli zostanie później uznany za nieprawidłowy (albo co się zdarza częściej - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą albo bardziej racjonalną) nie może być oceniony jako "rażące naruszenie prawa". Zdaniem Ministra Finansów sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Wskazał on na rozbieżne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W świetle przytoczonego orzecznictwa uznał, że przesłanki świadczącej o rażącym naruszeniu prawa nie może stanowić wyłącznie jego pismo z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...]. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Podtrzymał stanowisko o zwolnieniu w 1999 r. przedmiotowych dopłat z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jego zdaniem przepis ten zdawał się być oczywisty, zwłaszcza że w sposób wyraźny został zmieniony z dniem 1 stycznia 2000 r. Za rażące nadużycie uznał pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] lutego 2000 r. Nr [...] wyjaśniające, że dopłaty do odsetek od kredytów bankowych udzielonych na warunkach preferencyjnych nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Nie można bowiem tego wyjaśnienia traktować jako interpretacji przepisów, a jako nieuzasadnione tworzenie stanu prawnego. Skarżący uznał zatem, że wyjaśnienie tego rażącego nieporozumienia przez Ministra Finansów, działającego w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznanie dopłat za wolne od opodatkowania, jest wystarczającą podstawą do uznania decyzji organów skarbowych za wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał przy tym na "tezę NSA", że "wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa ... jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzja administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny" istniejący w dniu wydania decyzji. Skarżący podniósł, że zarówno w jego ocenie, jak i w ocenie Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie Nr [...], obowiązujący stan prawny należy uznać za niewątpliwy. Decyzje podatkowe były z pewnością wyrazem "ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa". Inna interpretacja, niż wynikająca wprost z brzmienia przepisu, nie była możliwa do przyjęcia, dlatego też nie można mówić o jakimkolwiek wyborze możliwych do przyjęcia interpretacji. W tej sytuacji znacznym uproszczeniem jest argumentacja o niejednolitości orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i niemożności uznania za podstawę stwierdzenia nieważności decyzji pisma Ministra Finansów. Skarżący wyjaśnił też, że banki spółdzielcze jako praktycznie jedyne na rynku prowadzą obsługę rolników, co z uwagi na trudną sytuację w rolnictwie jest działalnością trudną i niedochodową. Za niezrozumiałą uznał więc interpretację nieostrego i pojemnego kryterium rażącego naruszenia prawa w sposób naruszający usprawiedliwiony interes banku. Skarżący przedstawił ponadto swoje działania zmierzające do zwiększenia funduszy własnych. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Uzasadnienie decyzji jest w zasadzie powtórzeniem uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Różnica polega na podaniu daty wydania wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt III ARN 22/95 tj. 20 czerwca 1995 r. Ponadto, przedstawiając stanowisko organów podatkowych Minister oprócz ustawy o dopłatach wskazał rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz.U. Nr 19, poz. 92 ze zm.). Banki otrzymują środki z budżetu określone w ustawie o finansach publicznych na pokrycie należności z tytułu odsetek od kredytów, które zamiast kredytobiorców spłaca budżet. Dotacje na dopłatę do odsetek od tego rodzaju kredytów stanowią pomoc dla konkretnych kredytobiorców na pokrycie ich zobowiązań wobec banków. Banki zaś w ten sposób, czyli z budżetu, otrzymują pełne wynagrodzenie za kredyty konsumpcyjne. Minister stwierdził też, że pismo z dnia [...] listopada 2001 r., stanowiące dla Skarżącego główny argument przemawiający za uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, nie wskazuje wprost określonego podmiotu, u którego zwolnione były omawiane dopłaty. Skarżący na powyższą decyzję złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o jej uchylenie decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji. Decyzjom tym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. które doprowadziło do zawyżenia jego dochodu, gdy dochód ten korzystał z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, dokonania ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym oraz z naruszeniem przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji. Skarżący co do zasady podzielił pogląd Ministra Finansów, że rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jednakże w jego ocenie powołanie się na różne stanowiska Ministra Finansów i rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r.) nie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do "rażącego naruszenia prawa". Skarżący za istotne uznał to, czy faktycznie prawidłowa wykładnia spornego przepisu pozwala na przyjęcie dwóch możliwych jego interpretacji. Jego zdaniem z prostego zestawienia treści tego przepisu przed i po jego zmianie wynika, że przy wydawaniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2001r. doszło do ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w jego interpretacji, tj. do rażącego naruszenia prawa. W ocenie Skarżącego stanowisko o zwolnieniu w 1999 r. przedmiotowych dopłat z opodatkowania uzasadnione jest również wykładnią językową, gramatyczną i historyczną. Późniejsza zmiana art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłączająca dopłaty ze zwolnienia "nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że przed dniem 1 stycznia 2000 r. takie wyłączenie nie istniało". Taka interpretacja ww. przepisu znajduje oparcie również w stanowisku doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym przy wykładni przepisów podatkowych należy: "uwzględniać nie tylko moment powstania aktu normatywnego, lecz także moment w jakim dokonuje się wykładni, a więc także elementy dynamiczne wykładni (R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995, s. 99). Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej także w tego względu, że decyzja Izby Skarbowej rażąco narusza art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy w S., pismem z dnia [...] lutego 2000 r. (nr [...]), dokonał urzędowej wykładni przedmiotowego przepisu i poinformował Skarżącego, że otrzymane dotacje z budżetu państwa w 1999 r. wolne były od podatku dochodowego od osób prawnych uznając, iż na podstawę opodatkowania tym podatkiem nie wpłyną ani otrzymane dotacje, ani też wydatki sfinansowane z tych dotacji. Skarżący wyjaśnił, że w oparciu o tę interpretację sporządził sprawozdanie finansowe z działalności za 1999 r. oraz deklarację CIT 8 tj. ostateczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. Zeznanie zostało złożone w dniu [...] maja 2000 r., a późniejsza jego korekta (pozostająca bez wpływu na niniejsze postępowanie) nastąpiła w dniu [...] czerwca 2000 r. W dniu [...] czerwca 2000 r., tj. po dokonaniu ostatecznej korekty zeznania rocznego oraz zamknięciu ksiąg rachunkowych - Urząd Skarbowy w S. zmienił dokonaną przez siebie interpretację, uznając, że: "dopłaty do odsetek od kredytów nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Po zawiadomieniu podatnika o zmianie interpretacji, w dniach [...] sierpnia i [...][...] września 2000 r. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę podatkową i w jej następstwie wszczął postępowanie podatkowe oraz wydał decyzję z dnia [...] listopada 2000 r., zmieniającą rozliczenie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W ocenie Skarżącego, opartej na orzecznictwie sądowym organ administracji publicznej, który oficjalnie udzielił danej osobie interpretacji o praktyce stosowania prawa, powinien wobec tej osoby zachować się zgodnie ze swoim uprzednio wyrażonym stanowiskiem. W przeciwnym razie rażąco narusza "zasadę zaufania organów państwa". Skarżący przywołał również wyrażane w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw do przerzucania na podatnika, który zastosował się do znanego mu błędnego stanowiska organów podatkowych skutków tego błędu oraz, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do błędnej interpretacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej. Przytoczył też orzeczenia wskazujące, że niejasności i wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznych i prawnych nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący podniósł, że w szczególności Minister Finansów pominął dokumentację dotyczącą udzielenia mu przez Urząd Skarbowy w S. w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej pisemnej informacji. Dokumentacja ta potwierdza działanie podatnika w zaufaniu do organów podatkowych i stanowi dowód złamania tej zasady przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, że pismo Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2001 r. nie stanowi źródła prawa podatkowego, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 849/01). Istnienie kilku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i pism organów podatkowych (w tym Urzędu Skarbowego w S.) różnie interpretujących treść art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. świadczy o tym, że przepis ten dawał możliwość różnych wykładni. Kwestionowanie jednej z wykładni może być dopuszczalne w trybie odwoławczym, a nie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Dopiero zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2000 r. daje jednoznaczną, nie budzącą wątpliwości interpretację. Takiej jednoznaczności, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie dawało brzmienie tego przepisu obowiązujące w 1999 r., o czym świadczą przedstawione rozbieżne stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1621/02 oddalił skargę. Jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła kwalifikowana postać naruszenia prawa tj. "rażące" jego naruszenie. Sprawa zwolnienia dopłat do kredytów bankowych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. była przedmiotem skrajnych rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdza uchwała tego Sądu z 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FPS 7/03. W uchwale tej stwierdzono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o dopłatach. W ocenie Sądu z tego, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z interpretacją przepisów zdawał sobie także sprawę Skarżący, o czym świadczy treść skargi. Nie można decyzji Izby Skarbowej określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. zarzucić, iż kierując się rozbieżnym orzecznictwem sądowym w sposób rażący naruszyła prawo, a więc zachodziła oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Decyzja ta bowiem była następstwem odmiennej interpretacji prawa, a więc przesłanki, która w orzecznictwie sądowym nie jest uznana za wystarczającą do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1396/04, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego, uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W jego ocenie zaskarżony wyrok tylko formalnie odpowiada wymaganiom art. 141 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Lakonicznie poinformowano bowiem o stanie sprawy, co nie pozwala na pełne zrozumienie istoty występującego w niej problemu, a także zbyt ogólnikowo przedstawiono stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Natomiast wyjaśnienie zasadności oddalenia skargi nie odnosi się do konkretnych zarzutów w niej przedstawionych i nie zawiera rozważań odnoszących się do legalności konkretnie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby można mówić o rażącym naruszeniu przepisu prawa materialnego, jego treść bez dokonywania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych powinna być jednoznaczna, oczywista, a rozstrzygniecie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Zarówno w zaskarżonej do Sądu decyzji jak i w zaskarżonym wyroku zabrakło rozważań dotyczących okoliczności konkretnej sprawy. Rażące naruszenie prawa nie jest kategorią abstrakcyjną. Ocena czy w sprawie występuje rażąco błędna wykładnia przepisu prawa materialnego lub rażąco błędne zastosowanie przepisu tego prawa powinna być dokonana na tle konkretnej indywidualnej sprawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. był w swojej treści nieskomplikowany i jednoznaczny. W celu jego zastosowania należało jedynie wyjaśnić, czy podatnik otrzymał w roku podatkowym dotacje, w jakiej wysokości i czy źródłem ich pochodzenia był budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FPS 7/03 oraz przepisy ustawy o dotacjach i art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.) Sąd uznał, że przedmiotowe dopłaty do kredytów bankowych są dotacjami otrzymywanymi przez banki z budżetu państwa. Skoro zaś nie budzi w sprawie wątpliwości istota dopłat (jako dotacji z budżetu państwa), to, że dopłaty te otrzymywały banki co oznacza, że były one ich przychodem, przepis zwalniający te dotacje w 1999 r. od podatku nie powinien wywoływać wątpliwości interpretacyjnych i zasadniczych rozbieżności w jego rozumieniu. Fakt, że one w praktyce wystąpiły nie może prowadzić do wniosku, że rozbieżności w orzecznictwie i zmienności zapatrywań Ministerstwa Finansów wyklucza uznanie nieuprawnionej interpretacji omawianego przepisu za rażąco naruszającą prawo. Interpretacja omawianego przepisu zastosowana w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem analizowanej normy prawnej w omawianym roku podatkowym. Dowolność tej interpretacji jest szczególnie rażąca w sytuacji, gdy Izba Skarbowa dostrzega, iż przepis ten został zmieniony, poczynając od 1 stycznia 2000 r. W rezultacie Sąd stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania za rok podatkowy z pominięciem przysługującego podatnikowi zwolnienia od podatku otrzymanych dotacji stanowi rażące pogwałcenie przepisów konstytucyjnych (art. 84 w zw. z art. 217), które stanowią o obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, ale tylko w zakresie wynikającym z ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając wyrok oddalający skargę w sytuacji, gdy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności rażąco naruszała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., narusza art. 151 p.p.s.a., bowiem w okolicznościach sprawy skarga powinna być uwzględniona, a nie oddalona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącego. Dokonując zatem oceny zasadności skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). Sąd za zasadny uznał, podnoszony przez Skarżącego dla uzasadnienia istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zarzut wydania decyzji Izby Skarbowej z rażącym naruszeniem art. 17 § 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Nie przewidziano w nim żadnych warunków, od których spełnienia uzależnione było uznanie dotacji za niepodlegającą opodatkowaniu. Przepis ten był więc w swoim brzmieniu jednoznaczny i nie dopuszczał możliwości różnych interpretacji. Z założenia nie czyni tego zresztą żaden przepis prawa. To, że w praktyce jego stosowania pojawiają się wątpliwości i w ślad za tym różne interpretacje świadczyć natomiast może o nieprecyzyjnym sformułowaniu, umożliwiającym nadanie mu rozbieżnych znaczeń. Ten właśnie faktyczny brak precyzji i jednoznaczności przepisu uprawniałby Ministra Finansów do zajęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Samo zaś pojawienie się odmiennych orzeczeń i interpretacji przepisu nie może być uznane za równoznaczne z jego niejednoznacznością. Dopiero szczegółowa analiza prawidłowości rozumowania poszczególnych interpretatorów i oparty na niej wniosek, że każda z tych interpretacji jest jednakowo uprawniona w świetle treści przepisu, uzasadniałby przyjęcie, iż przepis w znaczeniu swym nie jest jednoznaczny. Analizy takiej Minister Finansów nie przeprowadził, a z treści pism Skarżącego i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że zmieniał swoje stanowisko w tym względzie. Jak to jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w swojej treści był nieskomplikowany i jednoznaczny, a dla oceny, czy w konkretnej sprawie miał zastosowanie wystarczyło wyjaśnić, czy podatnik będący osobą prawną otrzymał w roku podatkowym dotacje, w jakiej wysokości i czy źródłem ich pochodzenia był budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny, który legł u podstaw wydania decyzji w przedmiocie wysokości należnego od Skarżącego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., nie jest sporny miedzy stronami. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący w 1999 r. otrzymał z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty do oprocentowania kredytów preferencyjnych dla rolnictwa w kwocie [...] zł, a podstawą tych dopłat była ustawa o dopłatach (protokół z kontroli s. [...]). Rozważenia wymagało zatem, czy dopłaty te w 1999 r. były dotacjami pochodzącymi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn.akt FPS 7/03 (ONSA 2004/1/4) o uznaniu, że przedmiotowe dopłaty są dotacjami z budżetu państwa przesądza art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie. Ustawą, o jakiej mowa w tym przepisie, a dotyczącą kredytów preferencyjnych dla rolników, jest właśnie wskazywana wyżej ustawa o dopłatach. Zważyć należało i to, że art. 69 ustawy o finansach publicznych dotyczy wydatków budżetu państwa, a zatem dotacje o jakich w nim mowa, są dotacjami z budżetu państwa. Sąd stwierdza zatem, że interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. zastosowana w decyzji Izby Skarbowej, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący sprzeczna jest z brzmieniem tego przepisu, a sprzeczność ta ma charakter rażący. Dokonując jej nie uwzględniono zmiany brzmienia tego przepisu, wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2000 r. ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101; z 2002 r. Nr 100, poz. 923). Zmiana ta polegała na wyłączeniu ze zwolnienia dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Zmiana ta, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, potwierdza że w 1999 r. dopłaty te wchodziły w zakres przedmiotowy zwolnienia, zatem wszelka interpretacja usiłująca dowieść, że w roku tym dopłaty były wyłączone ze zwolnienia, nie była uprawniona. Nie mogło zatem być uznane za zasadne stanowisko Ministra Finansów, że adresatem pomocy z budżetu państwa, polegającej na dopłatach do odsetek od kredytów nie były banki, a kredytobiorcy. Wyrażając je Minister Finansów pominął bowiem okoliczność wskazaną w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. Sąd ten wyraził następujący pogląd: "Przedsiębiorcy uprawnieni do preferencyjnych kredytów są niewątpliwie beneficjentami pomocy ze środków publicznych z woli państwa, realizującego określone cele gospodarcze. Pomoc ta ma swój wymiar społeczny i ekonomiczny, co jednak samo przez się nie może wywoływać skutków prawnopodatkowych". Oceny stanowiska Ministra Finansów w tym względzie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. stwierdzając, iż wyprowadzanie wniosków o podleganiu dopłat opodatkowaniu z intencji przysługujących normodawcy przy wprowadzaniu dopłat i z domniemaniem kto w istocie jest beneficjentem omawianej dotacji nie powinno prowadzić do zanegowania jednoznacznej w swej wymowie regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Za chybiony należało uznać również podniesiony przez Ministra Finansów w decyzji II instancji argument, że pismo z dnia [...] listopada 2001 r., powoływane przez Skarżącego, nie wskazuje podmiotu, u którego były zwolnione przedmiotowe dopłaty. Pismo to bowiem podmiotu takiego wskazywać nie mogło, jako że było ono urzędową interpretacją prawa, dokonaną w oparciu o art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.) tj. w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Do tych właśnie organów zostało też ono skierowane. Sąd uznał, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, a potwierdzająca prawidłowość sprzecznego z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. stanowiska organu I instancji, rażąco narusza ten przepis, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z punktu widzenia istnienia przesłanki stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów, podobnie jak Skarżący, skoncentrował się na naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, obowiązkiem Ministra Finansów była natomiast ocena tej decyzji nie tylko w kontekście okoliczności podniesionych przez Skarżącego dla uzasadnienia zarzutu rażącego naruszenia prawa. Skoro ustawodawca przyznał organom podatkowym, a w tym i Ministrowi Finansów prawo wszczynania z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 Ordynacji Podatkowej), to uzasadnione jest, aby prowadząc postępowanie na wniosek strony, badał on czy decyzja rażąco nie narusza przepisów prawa innych niż przez nią wskazane. W ocenie Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S., wydaną także z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania powyższych decyzji stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Tymczasem Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że zaległość nie występuje. Zdaniem Sądu ustalenie w toku postępowania, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji stanowiło jedynie przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że dla określenia wysokości zaległości podatkowej lub nadpłaty konieczne jest przede wszystkim ustalenie prawidłowej kwoty obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym rozstrzygnięciem powinna być objęta czy to zaległość podatkowa, czy nadpłata. O ile więc za dopuszczalne (aczkolwiek nie znajdujące oparcia w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) należy uznać wskazanie w sentencji decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, obok kwoty zaległości podatkowej, czy też nadpłaty, to ograniczenie rozstrzygnięcia wyłącznie do określenia kwoty zobowiązania nie mieści się w dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy stwierdził, że "zaległość podatkowa nie występuje". Z uzasadnienia jego decyzji wynika również, że w związku z określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w korekcie zeznania, a równej kwocie uiszczonych zaliczek, nie wystąpiła też nadpłata (nadpłaty wykazanej w zeznaniu nie zwrócono Skarżącemu). W tym stanie faktycznym należało na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, w uzasadnieniu decyzji wyjaśniając powody, dla których wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzającej nadpłatę nie było możliwe. Za przyczynę zaś bezprzedmiotowości postępowania uznać należało okoliczność, że wprawdzie w toku postępowania ustalono, iż Skarżący zadeklarował podatek dochodowy od osób prawnych w zaniżonej wysokości, to jednak uiścił go (jako zaliczki) w wysokości prawidłowej. Podkreślić przy tym należy, że rozważania powyższe służą jedynie wykazaniu wadliwości decyzji organów podatkowych w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. i nie mogą być traktowane jako wypowiedź Sądu w przedmiocie prawidłowości określenia wysokości obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., w szczególności zaś uznającą tę wysokość za prawidłową. Zastosowanie przez Urząd Skarbowy w S. przy wydaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i to w sposób ewidentnie sprzeczny z jego brzmieniem uzasadnia stwierdzenie, iż wystąpiła przesłanka do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wadą określoną w tym przepisie dotknięta jest także decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Także z tego względu zaskarżone decyzje Ministra Finansów, odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, nie mogły być uznane za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 8 lutego 2005 r. wyraził pogląd, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności rażąco naruszała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., a w związku z tym uznał, że skarga winna być uwzględniona. Pogląd ten wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę, do wskazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny kwalifikowanego tj. rażącego charakteru naruszenia prawa do jakiego doszło przy wydaniu decyzji przez Ministra Finansów. Rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji właśnie w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Skoro wadą nieważności dotknięta była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, a rozstrzygniecie takie zapadło w I instancji, do wadą tą dotknięta była również decyzja Ministra Finansów wydana w postępowaniu odwoławczym, utrzymująca w mocy decyzję wydaną w I instancji. Z tego względu stwierdzenie nieważności dotyczyć musiało obu zaskarżonych decyzji. Stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji bezprzedmiotową czyni wypowiedź Sądu w przedmiocie zasadności zarzutów skargi zmierzających do wykazania, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa w sposób mogący skutkować ich uchyleniem. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, których nieważność stwierdzono nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie złożył wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził te koszty w kwocie obejmującej uiszczony przez Skarżącego wpis tj. [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł (określone zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).