III SA/Wa 1150/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej, tj. K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółka") za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ przywołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiła się następująco. W dniu 29 września 2009 r. K. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej dla gazu ziemnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, prowadzącym działalność w zakresie obrotu gazem ziemnym w postaci skroplonej (LNG), objętym kodem CN 2711 11. Skarżąca nabywa skroplony gaz ziemny od P. S.A., a następnie dokonuje dostaw gazu w odpowiednio przystosowanych pojazdach do odbiorców w wykonaniu zawartych kontraktów handlowych. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest obrót i dystrybucja gazu ziemnego. Skarżąca jest przedsiębiorstwem energetycznym według ustawy Prawo Energetyczne i zaopatruje w paliwo gazowe zakłady przemysłowe oraz klientów indywidualnych. Dalej Skarżąca zaznaczyła, że nabywany i sprzedawany przez nią skroplony gaz ziemny przeznaczony jest przede wszystkim do celów przemysłowych oraz opałowych. Skarżąca zaznaczyła, że dostawy wyrobu realizowane są przede wszystkim do tych odbiorców, którzy nie korzystają z infrastruktury pozwalającej dostarczyć przedmiotowe paliwo w postaci gazowej (tj. za pośrednictwem rurociągu). Dodatkowo, na rzecz dwóch odbiorców Skarżąca realizuje dostawy skroplonego gazu ziemnego, wykorzystywanego do celów napędowych. Gaz ziemny jest transportowany i przechowywany w postaci skroplonej, a zużycie do celów napędowych następuje po uprzedniej regazyfikacji wyrobu do stanu gazowego. W pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] organ podatkowy uznał przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził m. in., że przepisy określające wysokość stawki podatku akcyzowego dla gazu ziemnego jednoznacznie precyzują, iż gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych w postaci skroplonej podlega stawce w wysokości 695,00 zł/1000 kilogramów, a w związku z tym nie można podzielić poglądu Spółki, iż przedmiotowy gaz do dnia 31 października 2013 r. powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł niezależnie od tego, w jakiej postaci (skroplonej czy gazowej) jest dostarczany do odbiorcy końcowego i tam przechowywany. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego w dniu 14 stycznia 2010 r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a, w związku z art. 164 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa"), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym realizowane przez Skarżącą dostawy gazu ziemnego zużywanego jako paliwo do silników spalinowych powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą według innej stawki niż stawka zerowa obowiązująca na te wyroby do dnia 31 października 2013 roku. Wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadto zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wypełnienia obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego, odpowiadającego wymogom określonym w odpowiednich przepisach. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy gaz ziemny w stanie skroplonym (tzw. LNG) przeznaczony do napędu silników spalinowych podlega opodatkowaniu akcyzą w wysokości 695,00 zł od 1000,00 kilogramów. Natomiast gaz ziemny w stanie gazowym przeznaczony do tych samych celów opodatkowany jest akcyzą według stawki w wysokości 100,00 zł od 1 000,00 kg. Wskazała również, że przepis art. 163 ust. 1 ustawy stanowi, iż do dnia 31 października 2013 r. (albo do momentu, w którym udział gazu ziemnego w konsumpcji energii w Polsce osiągnie poziom 25% ogólnego zużycia) gaz ziemny przeznaczony do celów opałowych będzie zwolniony z opodatkowania akcyzą. Jeżeli udział gazu ziemnego w konsumpcji energii do dnia 31 października 2013 roku osiągnie próg 20%, gaz ten będzie podlegać opodatkowaniu akcyza według stawki stanowiącej 50% stawki akcyzy, o której stanowi art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy. Zdaniem Spółki z powołanego przepisu wynika także, że do czasu obowiązywania opisanego zwolnienia wyłączone od opodatkowania akcyzą będą pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 271129 00, przeznaczone do celów opałowych. Ponadto, przepis art. 164 ust. 1 ustawy czasowo wprowadza odstępstwo od stosowania stawek wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem do końca października 2013 r. gaz ziemny w stanie gazowym wykorzystywany na cele napędowe podlega opodatkowaniu zerową stawką akcyzy, zamiast podatku w wysokości 100 zł od 1 000 kilogramów. Skarżąca stwierdziła, że - co do zasady - nie polemizuje z tezą, wedle której przepisy ustawy przewidują opodatkowanie akcyzą według obniżonej stawki gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników występującego w stanie gazowym. Wskazała, że od początku sporu z organem podatkowym dowodzi jedynie, że wyrób przez nią dystrybuowany (gaz ziemny LNG) jest tym samym wyrobem, którego dotyczy dyspozycja normy prawnej ujętej w treści przepisu art. 164 ust. 1 ustawy. Bez znaczenia dla przyporządkowania do tego wyrobu właściwej stawki akcyzy jest bowiem fakt, że dystrybuowany przez Skarżącego gaz ziemny w postaci gazowej przejściowo - oraz wyłącznie z uwagi na względy biznesowe przekształcany jest w gaz ziemny w postaci skroplonej. Okolicznością relewantną z podatkowego punktu widzenia jest - zdaniem Spółki - wyłącznie fakt, że wyrób ten może zostać użyty jako paliwo napędowe jedynie w gazowym stanie skupienia. W ocenie Skarżącej, prawidłowe odczytanie normy prawnej ujętej w analizowanym przepisie wymaga odwołania się do wykładni celowościowej, to jest do celu, którego realizacji służyć miało zawarcie wskazanego przepisu w akcie normatywnym. Wyjaśniła, że z umów zawartych z kontrahentami wynika, że przedmiot realizowanych przez Skarżącą dostaw stanowi paliwo gazowe przeznaczone do użycia w silnikach spalinowych. Wyjaśniła, że stosowane w umowach zawieranych z klientami K., pojęcie "paliwo gazowe" definiowane jest na potrzeby realizowanych transakcji jako schłodzony gaz ziemny w fazie ciekłej (LNG), sklasyfikowany według CN 2711 11. W związku z tym należy Skarżąca podkreśliła, że sama treść umów handlowych, z których wynika, że przedmiotem transakcji są dostawy gazu ziemnego LNG przeznaczonego do celów napędowych, nie stanowi podstawy do przyjęcia, że dostarczony w takiej postaci LNG będzie zużywany jako paliwo do silników także w skroplonej postaci. Zdaniem Skarżącej wynika to z faktu, że wprawdzie sama dostawa gazu ziemnego faktycznie dotyczy wyrobu w stanie skroplonym (LNG), jednakże warunkiem koniecznym umożliwiającym zużycie tak dostarczonego gazu ziemnego do celów napędowych (tj. jako paliwa do silników spalinowych) jest tzw. regazyfikacja wyrobu, tj. powtórne nadanie mu postaci gazowej. Skarżąca argumentowała, że sama okoliczność wykorzystania gazu ziemnego na cele napędowe lub opałowe może być brana pod uwagę wyłącznie w odniesieniu do gazu ziemnego LNG w jego gazowej postaci. Wyjaśniła przy tym, że gaz ziemny poddawany jest procesowi skroplenia wyłącznie ze względów praktycznych, to jest dla celów efektywnego transportu i magazynowania. Jako że dostawy LNG nie są realizowane przy użyciu rurociągu, a z wykorzystaniem cystern, transport gazu ziemnego w najbardziej wydajnej postaci (LNG) ma znaczenie z punktu widzenia efektywności biznesowej oraz optymalizacji kosztów jego przewozu i magazynowania. Ze względu na technologię wytwarzania gazu oraz jego własności fizykochemiczne, jak również dla celów obniżenia kosztów związanych z transportem, gaz ziemny poddawany jest procesom kompresji pod wysokim ciśnieniem w wyniku czego dochodzi do jego skroplenia. Ponadto Skarżąca zaakcentowała, że treść krajowych regulacji akcyzowych nie uprawnia do przyjęcia, iż decydujące znaczenie dla oceny, jaka stawka akcyzy powinna mieć w danym przypadku zastosowanie względem gazu ziemnego przeznaczonego do celów napędowych ma postać wyrobu w określonym (w dodatku określonym przez organ podatkowy) momencie obrotu rozumianym jako określony etap wymiany towarowej w danym łańcuchu dostaw. Zdaniem Spółki przepis określa tylko, akcyza w jakiej wysokości dotyczy gazu ziemnego przeznaczonego do celów napędowych występującego odpowiednio w postaci gazowej oraz skroplonej. W ocenie Skarżącej takie sformułowanie normy prawnej powoduje, że jedyną dopuszczalną interpretacją w zakresie znaczenia stanu skupienia wyrobu dla wysokości stawki akcyzy jest ta, która zakłada, że ocena wpływu postaci wyrobu (gazowej bądź skroplonej) na wysokość opodatkowania powinna być oceniana z uwzględnieniem okoliczności, iż zużycie wyrobu do danego, podlegającego akcyzie, celu może nastąpić wyłącznie wtedy, gdy wyrób ten znajduje się w takiej postaci, która umożliwia dokonanie tego rodzaju zużycia. Zdaniem Spółki skoro zużycie LNG do celów napędowych może nastąpić tylko wówczas, gdy występuje on w postaci gazowej to tym samym nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że nie ma możliwości prawnej, by przedmiotowy gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych dostarczany w postaci skroplonej można było objąć zerową stawką. Jednocześnie, Skarżąca stwierdziła, że nie jej znany żaden przepis, który mógłby uzasadniać pogląd, iż dostawa gazu stanowi czynność opodatkowaną w świetle przepisów ustawy. Podniosła, że na gruncie przepisów aktualnie obowiązującej ustawy zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem ujęty został w przepisie art. 8 ustawy. Przepis ten zdaniem Spółki nie uprawnia jednak do konkluzji, jakoby gaz ziemny występujący w postaci gazowej, ale dostarczany do odbiorcy w stanie ciekłym nie mógł być objęty zerową stawką podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a w związku z art. 164 ust. 1 ustawy. Mając to na uwadze, Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wskazanie podstawy prawnej, uzasadniającej wyprowadzony przez ten organ wniosek. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że stanowisko prezentowane przez organ w przedmiotowej sprawie może sugerować, iż organ ten błędnie, a zarazem bezpodstawnie utożsamia dwa całkowicie odmienne wyroby, tj. stanowiący przedmiot sporu gaz LNG (Liquefied Natural Gas) oraz LPG (Liquefied Petroleum Gas), który stosowany jest powszechnie jako paliwo napędowe. Spółka podkreśliła, że odmienne właściwości fizykochemiczne wskazanych wyrobów jednoznaczne wykluczają analogiczne ich traktowanie na gruncie krajowych uregulowań akcyzowych. Zdaniem Spółki dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret pierwsze ustawy akcyzowej, interpretowana tak jak chce tego organ podatkowy nigdy nie zostałaby wypełniona, a tym samym wynikająca z tego przepisu norma prawna nigdy nie mogłaby zostać w praktyce zastosowana. Według Skarżącej właściwości gazu ziemnego w stanie skroplonym (LNG) nie pozwalają, bowiem, na wykorzystanie go jako paliwa do silników spalinowych. Spółka wywodziła, iż skoro gaz ziemny w postaci skroplonej (LNG) z natury rzeczy nie może być przeznaczony do napędu silników spalinowych, paliwo napędowe stanowi natomiast ten sam gaz w postaci gazowej, to przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, za nie podlegające kwestii należy uznać stanowisko, zgodnie z którym kluczową przesłanką dla oceny, według jakiej stawki akcyzy powinien być opodatkowany gaz ziemny stanowiący przedmiot dostaw realizowanych przez Skarżącego, jest postać gazu ziemnego w momencie, w którym dochodzi do wykorzystania go w celu napędowym, o którym mowa w art 89 ust. 1 pkt 12 ustawy. Według Spółki skoro gaz ziemny LNG może być paliwem napędowym wyłącznie wówczas, gdy znajduje się w gazowym stanie skupienia, oznacza to, że wyrób ten przeznaczony do celów napędowych zawsze powinien podlegać opodatkowaniu według stawki dla paliw napędowych w postaci gazowej. Według Skarżącej, z powyższych względów nie można zgodzić się z poglądem, że dla oceny, według jakiej stawki powinny być opodatkowane dostawy gazu ziemnego stosowanego jako paliwo do silników spalinowych nie ma znaczenia iż warunkiem koniecznym umożliwiającym zużycie przedmiotowego gazu ziemnego do celów napędowych jest regazyflkacja wyrobu, tj. powtórne nadanie mu postaci gazowej. Przytoczone stanowisko organu podatkowego, jako pozbawione nie tylko podstaw faktycznych i prawnych ale również jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia należy - zdaniem Spółki - odrzucić. W ocenie Skarżącej z całokształtu powołanych argumentów wynika, że gaz ziemny stanowiący przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powinien na podstawie art. 89 ust 1 pkt 12 lit. a tiret drugie być opodatkowany akcyzą według stawki równej 100 zł od 1000 kg wyrobu, która dodatkowo w okresie do dnia 31 października 2013 r. na mocy przepisów przejściowych została obniżona do poziomu 0 zł. Dodała, że obowiązujące przepisy akcyzowe nie uzależniają stosowania wspomnianej zerowej stawki akcyzy od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków szczególnych w tym zakresie. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy procedurą zawieszenia poboru akcyzy objęte są wyroby ujęte w załączniku nr 2 do ustawy. Treść poz. 21 wskazanego załącznika jednoznacznie jej zdaniem wskazuje, że procedurze zawieszenia poboru podlega wprawdzie gaz ziemny oraz pozostałe węglowodory gazowe, jednakże z wyłączeniem wyrobów klasyfikowanych do kodów 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Oznacza to w jej przekonaniu, że gaz ziemny LNG stanowiący przedmiot realizowanego przez Skarżącą obrotu w świetle obowiązujących przepisów wyłączony jest spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, co przemawia za uznaniem, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie przedmiotowego LNG spod restrykcyjnych uregulowań dotyczących akcyzy. Skarżąca stwierdziła przy tym, że nawet w przypadku uznania, iż sporny wyrób powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą według wskazywanej przez organ podatkowy stawki w wysokości 695 zł od 1000 kg (z czym Skarżąca kategorycznie się nie zgadza) powstaje pytanie, na kim ciążyć miałby obowiązek podatkowy z tego tytułu. Gaz ziemny w stanie skroplonym podlega bowiem procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz przepisom o składzie podatkowym, a tym samym objęty jest szczególnymi warunkami obrotu. W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, że interpretacja normy zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy nie powinna następować w oderwaniu od wykładni systemowej zewnętrznej, tj. odnoszącej się do odpowiednich przepisów wspólnotowych. Nawiązując do sformułowanej przez Dyrektora tezy, iż zgodnie z motywem 15 preambuły Dyrektywy 2003/06/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa energetyczna) została dopuszczona możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, Skarżąca podniosła, że według art. 15 tej Dyrektywy, przewidziane tam zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania, w tym także w odniesieniu do wyrobów energetycznych, nie są uzależnione od jakichkolwiek przesłanek w rodzaju stanu skupienia wyrobu czy też przeznaczenia do określonych celów. Tym samym stanowisko organu, zgodnie z którym zróżnicowanie stawek akcyzy dla gazu ziemnego nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy należy zdaniem Spółki uznać za niemające oparcia w przepisach. Podkreśliła, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie korzysta z możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów wspólnotowych, nie może tego prawa regulować w sposób niepełny bądź zawężający. Zdaniem Spółki trafność jej stanowiska w tym zakresie potwierdza między innymi orzecznictwo ETS. W konsekwencji Spółka uznała, że gaz ziemny zużywany do celów napędowych jest wyrobem energetycznym, który niezależnie od tego, w jakiej postaci (skroplonej czy gazowej) dostarczany jest do odbiorcy końcowego, powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki 100 zł od 1000 kilogramów, która przejściowo - na podstawie art. 164 ust. 1 ustawy, w okresie tam wskazanym - obniżona została do poziomu 0 zł. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ wyjaśnił, że ustawa oddzielnie określa wysokość stawki podatku akcyzowego dla gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych w postaci skroplonej oraz gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych w stanie gazowym. I tak art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret pierwsze odnosi się do gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych w stanie skroplonym, natomiast art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret drugie odnosi się do gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych w stanie gazowym. Przepis art. 164 ust. 1 ustawy stanowi, iż do dnia 31 października 2013 r. zamiast stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret drugie, do wyrobów akcyzowych określonych w tym przepisie stosuje się zerową stawkę akcyzy. Tak więc cytowany artykuł, zdaniem organu, wskazuje stan gazowy gazu ziemnego jako ten, którego dotyczy zerowa stawka podatku akcyzowego. Czytając a contrario, art. 164 ust. 1 ustawy nie przewiduje preferencyjnej stawki podatku dla gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych w stanie skroplonym. Według organu w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż Spółka dokonuje dostawy gazu ziemnego przeznaczonego do napędu silników spalinowych w postaci skroplonej, a tym samym przedmiotowy gaz na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 12 lit. a tiret pierwsze ustawy, podlega stawce 695,00 zł/1.000 kilogramów. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż gaz ziemny LNG poddawany jest procesowi skroplenia wyłącznie ze względów praktycznych, to jest dla celów efektywnego transportu i magazynowania organ wskazał, że zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza ograniczenie uprawnień organów podatkowych. Wyklucza ona stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak np. racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, choćby stanowiły one rzeczywiste uwarunkowania przesłanek wyborów podatnika. Ocenie organów podatkowych może podlegać fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku ze wskazanym przychodem. Organy podatkowe nie mają natomiast prawa do oceny - do celów podatkowych - czy działanie konkretnego podatnika jest racjonalne z punktu widzenia zasad ekonomii. Tak więc bez wpływu na wysokość stawki akcyzy dla przedmiotowego gazu pozostają argumenty Spółki dotyczące korzyści jakie odnosi w związku z poddaniem gazu ziemnego procesowi skroplenia. Organ stwierdził, że Spółka słusznie zauważyła, że w obowiązującym stanie prawnym sprzedaż wyrobów akcyzowych nie została wymieniona w art. 8 ustawy jako przedmiot opodatkowania. Niemniej jednak, zdaniem organu, iż niniejsze nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej kwestii. Istota problemu sprowadza się bowiem do określenia czy w świetle przepisu art. 89 ust. 1 pkt 12 lit a, w związku z art. 164 ust. 1 ustawy realizowane przez Skarżącą dostawy gazu ziemnego zużywanego jako paliwo do silników spalinowych mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą według innej stawki, niż stawka w wysokości 0 zł obowiązująca na te wyroby do 31 października 2013 roku. W zakresie budzącym wątpliwości Spółki, tj. stawki jaka powinna być stosować w przypadku dostawy gazu ziemnego w postaci skroplonej zużywanego jako paliwo do silników spalinowych organ wskazał, że w wydanej interpretacji dokonał jednoznacznej odpowiedzi na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego. Tym samym Strona osiągnęła cel, dla którego złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1). Definicja wyrobów akcyzowych zawarta została w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotowy gaz ziemny w postaci skroplonej (LNG) klasyfikowany do pozycji CN 2711 11 stanowi wyrób energetyczny. Stawki na wyroby energetyczne wynikają z art. 89 ustawy. I tak, w myśl regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: - skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów, - w stanie gazowym - 100,00 zł/1.000 kilogramów. Przepisy powyższe należy odczytywać w powiązaniu z art. 86 ust. 2 ustawy, stanowiącym, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Jednocześnie trzeba wziąć pod uwagę, że ustawodawca zdecydował się w okresie przejściowym do 31 października 2013 r. wprowadzić preferencyjną zerową stawkę akcyzy. Zgodnie bowiem z uregulowaniem art. 164 ust. 1 ustawy do dnia 31 października 2013 r. zamiast stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) tiret drugie, do wyrobów akcyzowych określonych w tym przepisie stosuje się zerową stawkę akcyzy. Stosowanie stawki zerowej do wyrobów akcyzowych określonych we wskazanym przepisie nie jest przy tym obwarowane szczególnymi warunkami formalnymi, poza ww. ograniczeniem czasowym. Spór między stronami ogniskuje się wokół kwalifikacji prawnopodatkowej paliwa, które jest przez Spółkę dystrybuowane. Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazuje, iż prowadzi działalność w zakresie obrotu gazem ziemnym w postaci skroplonej (LNG) klasyfikowanym do pozycji CN 2711 11. Spółka zaopatruje w paliwo gazowe zakłady przemysłowe oraz klientów indywidualnych. Spółka wskazała, że w szczególności realizuje dostawy skroplonego gazu ziemnego, który jest przez odbiorców przechowywany w postaci skroplonej i zużywany do celów napędowych po uprzedniej regazyfikacji. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy stawki jaką powinien stosować w przypadku dostawy gazu ziemnego w postaci skroplonej zużywanego jako paliwo do silników spalinowych. W związku z tym należy zauważyć, że art. 164 ust. 1 ustawy do dnia 31 października 2013 r. posługuje się pojęciem wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) tiret drugie. Ten fragment przepisu dotyczy gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych tj. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901 w stanie gazowym. Jedynie do tego typu i postaci gazu zamiast stawki akcyzy, o której mowa w tym przepisie stosuje się zerową stawkę akcyzy. Wskazać przy tym należy, iż przepisy określające wysokość stawki podatku akcyzowego dla gazu ziemnego jednoznacznie precyzują, iż gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych w postaci skroplonej podlega stawce podatku akcyzowego w wysokości 695,00 zł/1.000 kilogramów. Wynika to z regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) tiret pierwsze. W związku z powyższym postać gazu stanowi rozstrzygające kryterium dla określenia stawki gazu, a cytowany artykuł wskazuje stan gazowy gazu ziemnego jako ten, którego dotyczy zerowa stawka podatku akcyzowego. Skarżąca akcentuje, że transportuje i dostarcza gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych w postaci skroplonej, jednak ów gaz przed zastosowaniem go jako paliwa poddawany jest regazyfikacji, tj. nadaniu mu przez odbiorcę (kontrahenta Wnioskodawcy) postaci gazowej. Ponadto Spółka zauważa, że w okresie przechowywania gazu przez odbiorcę do czasu jego zużycia występuje on w postaci skroplonej. Spółka w toku postępowania akcentowała, że regazyfikacja stanowi warunek zużycia gazu oraz, że w zasadzie każdy gaz ziemny jest w ten sposób zużywany. Strona skarżąca wywodziła, że dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret pierwsze ustawy akcyzowej, interpretowana tak, jak chce tego organ podatkowy, de facto nigdy nie zostałaby wypełniona, a tym samym wynikająca z tego przepisu norma prawna nigdy nie mogłaby zostać w praktyce zastosowana, bowiem właściwości gazu ziemnego w stanie skroplonym (LNG) nie pozwalają na wykorzystanie go jako paliwa do silników spalinowych. Sąd nie podziela zawartej w skardze z dnia 25 marca 2010 r. argumentacji Skarżącej, że skoro gaz ziemny LNG może być paliwem napędowym wyłącznie wówczas, gdy znajduje się w gazowym stanie skupienia oznacza to, że wyrób ten przeznaczony jest do celów napędowych i zawsze powinien podlegać opodatkowaniu według stawki dla paliw napędowych w postaci gazowej. Ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 12 ustawy różnicując stawkę podatkową wskazał, że znajduje ona zastosowanie m.in. do gazu ziemnego; innymi słowy przewidział dwie postaci gazu zimnego skroploną i gazową, przyporządkowując im różne stawki podatkowe. Argumentacja Strony byłaby zasadna, gdyby np. gaz ziemny występował jedynie w postaci LNG. Wówczas rozróżnienie stanów skupienia gazu ziemnego dokonane przez ustawodawcę byłoby zbędne. Tak jednak nie jest, bowiem gaz ziemny może występować w gazowym stanie skupienia również w czasie transportu, jak np. gaz CNG. Skarżąca twierdzi również, że skoro gaz ziemny w postaci skroplonej z natury rzeczy nie może być przeznaczony do napędu silników spalinowych, paliwo napędowe stanowi natomiast ten sam gaz w postaci gazowej, to przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, za nie podlegające kwestii należy uznać stanowisko, zgodnie z którym kluczową przesłankę dla oceny, według jakiej stawki akcyzy powinien być opodatkowany gaz ziemny stanowiący przedmiot dostaw realizowanych przez skarżącą jest postać gazu ziemnego w momencie, w którym dochodzi do wykorzystania go w celu napędowym, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 ustawy. Z tym argumentem nie sposób się zgodzić, bowiem skoro paliwem miałby być gaz wyłącznie w postaci gazowej, to – uwzględniając wymóg interpretowania tekstu przepisu prawnego zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy nakazującą odczytywanie treści przepisu a taki sposób, aby żadna jego część niebyła zbędna - dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie na dwie postaci gazu należy odnieść do innego etapu, niż etap zużycia gazu ziemnego w postaci paliwa. Zastosowanie wykładni językowej do treści art. 89 ust. 1 pkt 12 ustawy (co dokonał organ w zaskarżonej interpretacji) nie prowadzi do wyników nie dających się pogodzić z założeniem racjonalnie działającego ustawodawcy. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania, że fizyczne właściwości gazu ziemnego czynią dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie na stan ciekły i gazowy nieracjonalnym, przy przyjęciu, że relewantnym momentem dla określenia postaci gazu nie jest stan zużycia. Należy również wskazać, że nie jest zasadne poszukiwanie podstawy do uznania, że w dyspozycji przepisu art. 164 ust. 1 ustawy mieści się stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę w innych przepisach ustawy. Przykładowo w powoływanym przez Skarżącą art. 8 ustawy nie można upatrywać źródła do twierdzenia, że momentem postania obowiązku podatkowego jest okres zużycia wyrobów akcyzowych, poza sytuacją, gdy użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy). Powołane w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy sytuacje nie zachodzą w niniejszej sprawie, a zatem nie można uznać, że okolicznością relewantną z podatkowego punktu widzenia jest fakt, że przedmiotowy wyrób może zostać użyty jako paliwo napędowe wyłącznie w gazowym stanie skupienia. Słusznie zatem organ nie podzielił poglądu Spółki, iż przedmiotowy gaz do dnia 31 października 2013 r., powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą według stawki 0 zł niezależnie od tego, w jakiej postaci (skroplonej czy gazowej) jest przechowywany dostarczany do odbiorcy końcowego. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Argumentacja organu wydającego interpretację powinna dostarczający wnioskodawcy informacji dlaczego dany przepis należy zastosować w sposób wskazany przez organ. W wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku poglądu co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem organ jasno wyłożył swoje stanowisko we wnioskowanym zakresie, tj. stawki jaka powinna być stosować w przypadku dostawy gazu ziemnego w postaci skroplonej zużywanego jako paliwo do silników spalinowych organ. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego chybionym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podobnie jak zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast w kontekście zarzutów dotyczących prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z motywem 15 preambuły Dyrektywy 2003/06/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej została dopuszczona możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Natomiast zgodnie z art. 4 tej Dyrektywy poziomy opodatkowania, jakie Państwa Członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane wskazaną Dyrektywą. Brak jest w powołanych przepisach wyłączenia możliwości wprowadzenia obniżek, czy też zwolnień poprzez dookreślenie stanu skupienia. Wobec powyższego zróżnicowanie stawek akcyzy dla gazu ziemnego nie jest sprzeczne z przepisami Dyrektywy energetycznej. Z przedstawionych względów nie można zaskarżonej interpretacji zarzucić takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby jej uchyleniem, wobec czego w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.