III SA/Wa 1153/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skarg W. Spółka Partnerska na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz odmowy przyjęcia zabezpieczenia oddala skargi Pismami z dnia [...] i [...] września 2006 r. spółka partnerska W. Skarżąca w rozpatrzonej sprawie, zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w formie depozytu w gotówce, wykonania zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. określających Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i 2003 r. Skarżąca zwróciła się ponadto o wstrzymanie wykonania powołanych wyżej decyzji argumentując, iż złoży zabezpieczenie wykonania tych decyzji niezwłocznie po doręczeniu jej postanowień wskazujących numer rachunku bankowego, kwotę, tryb i termin złożenia depozytu. Postanowieniami z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania własnych decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. W uzasadnieniach postanowień, odwołując się do brzmienia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż ze względu na niewskazanie przez Skarżącą ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który stanowiłby przesłankę wstrzymania wykonania decyzji, jej wniosek w tym zakresie nie został uwzględniony. W związku z tym odrzucono również wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ zauważył, iż Skarżąca dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi, mogącymi pokryć w całości zobowiązania, o których mowa wyżej. W zażaleniach na powyższe postanowienia Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: - odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w formie depozytu w gotówce; [...] sierpnia 2006 r. pomimo prawnego obowiązku przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji; - wydanie postanowień na innej podstawie prawnej niż wskazana przez Skarżącą. W uzasadnieniu zażaleń Skarżąca podniosła, iż powołany przez nią jako podstawa wniosku art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu innej możliwości niż jego uwzględnienie, co wynika wyraźnie z treści powołanego wyżej przepisu. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (druk nr 3417). Oznacza to, że organ pierwszej instancji powinien był wydać postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, podać numer konta, na które należało wpłacić to zabezpieczenie, wyznaczyć termin, w którym zabezpieczenia powinny zostać wpłacone, a po ich wpłaceniu wydać postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że niezrozumiałe są powody, dla których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro Skarżąca wniosek swój złożyła w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 tej ustawy, co oznacza, że[...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienia organu pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. organ odwoławczy, wskazał, iż odwołanie od tej decyzji zostało rozpatrzone w dniu 22 grudnia 2006 r. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2006 r. Natomiast w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej, czyli wykonanie decyzji nastąpiło z mocy prawa. Na powyższe postanowienia Skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokami z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 687/07 i III SA/Wa 689/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skarg uchylił oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. W uzasadnieniach Sąd wskazał, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej, w przypadku nierozpatrzenia odwołań w terminie określonym w art. 139 § 3, trwa do czasu doręczenia decyzji organu odwoławczego, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu. Również w przypadku postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji, wydanego na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej, byt prawny postanowień organu podatkowego pierwszej instancji uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Odmiennie przedstawia się rzecz w przypadku postanowienia o wstrzymaniu decyzji wydanego w oparciu o przepis art. 224a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie Sądu przepis art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d tej ustawy i wydania przez organ pierwszej instancji postanowień w oparciu o art. 224a, skutki prawne takiego wstrzymania wykonania decyzji mogą trwać, w zależności od składanych przez podatnika środków zaskarżenia, aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oznacza to również, iż w przypadku utrzymania zaskarżonych decyzji w mocy przez organ odwoławczy, w odróżnieniu od wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 O.p. lub na skutek wydania postanowień w oparciu o art. 224 O.p., stan wstrzymania wykonania decyzji do wysokości złożonego zabezpieczenia trwa także po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w okresie przewidzianym na złożenie skargi do sądu administracyjnego. Z tego względu wydanie w dniu 22 grudnia 2006 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 30 sierpnia 2006 r. oraz wstrzymanie z mocy prawa drugiej z ww. decyzji organu pierwszej instancji nie czyniło bezprzedmiotowym postępowania w przedmiocie rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a O.p. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił postanowienia organu I instancji z dnia [...] października 2006 r. w całości i odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r., oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ocena prawna przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jest bezzasadna. Wstrzymanie wykonania decyzji, w związku ze złożeniem przez Stronę wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, jest możliwe jedynie na podstawie regulacji zawartych w art. 224a Ordynacji podatkowej. Wydając postanowienia na podstawie art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o przesłanki niemające związku ze sprawą. Ponieważ Strona we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego powołała się na art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien był rozpatrzyć sprawę na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z wadami formalnymi jakimi obarczone są postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2006 r., postanowił je uchylić. Powołując się na regulacją zawartą w art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego i sądowego właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jest organ odwoławczy. Ponieważ w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienia organu pierwszej instancji orzekł w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji, czy i w jakim zakresie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006r. zostały wykonane, a jeżeli zostały wykonane w części - jaki jest aktualny stan wynikających z w/w decyzji zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że zobowiązania wynikające z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. zostało wykonane w całości w dniu [...] listopada 2006 r. i [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w związku z tym, że w/w decyzje zostały wykonane w całości, wstrzymanie ich wykonania i przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji byłoby bezzasadne. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień zarzucając im naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33 g ustawy Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnej odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz odmowie wstrzymania wykonania tych decyzji poprzez błędne uznanie, że przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji jest bezzasadne z uwagi na przymusowe wykonanie decyzji. Podtrzymując stanowisko zawarte w zażaleniach Skarżąca podniosła, że: • przepis art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy prawny obowiązek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości do dnia wydania decyzji ostatecznej lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę; • brzmienie przepisu art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi kontroli skarbowej możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia; • skoro organy podatkowe nie miały wątpliwości co do możliwości płatniczych Spółki, powinny wszcząć postępowanie i wydać postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania, a po wpłaceniu zabezpieczenia przez Spółkę - postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji; • przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy może w każdym wypadku odmówić podatnikowi przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania zobowiązania, egzekwując jednocześnie to zobowiązanie. Przysługujące zaś podatnikowi środki zaskarżenia odmowy przyjęcia zabezpieczenia byłyby iluzoryczne, W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a.") postanowił sprawy oznaczone sygn. akt III SA/Wa 1153/08 i III SA/Wa 1154/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1153/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skargi nie mogą być uwzględnione. W niniejszej sprawie zaskarżone zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Z postanowień tych wynika, że zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., których wstrzymania wykonania domagała się Skarżąca, zostały wykonane w całości. Dlatego organ odwoławczy uznał, iż w tej sytuacji przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania ww. decyzji jest bezzasadne. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. Spółka wnioskowała o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia. Z przepisu tego wynika, że wstrzymanie wykonania decyzji uwarunkowane jest wniesieniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie, ażeby wstrzymać wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. powinien przyjąć zabezpieczenie. Celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, poprzez zapewnienie realizacji jego roszczeń w przyszłości. Wydaje się rzeczą logiczną, nie wymagającą szerszego wyjaśniania, iż wierzyciel nie może zabezpieczać nieistniejącej wierzytelności. Nie ma ku temu stosownej legitymacji prawnej, bo i legitymacji takiej racjonalny ustawodawca nie mógł przyznać. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanych sprawach, ponieważ zobowiązania wynikające z decyzji, których wstrzymania domagała się Skarżąca zostały wykonane - nie istnieje zobowiązanie, które można by zabezpieczyć. Upadła więc jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym niemożliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji wykonanej. Jest rzeczą oczywistą, że wstrzymanie decyzji może nastąpić tylko wówczas, gdy może zostać spełniony cel jaki instytucja wstrzymania ma spełniać. Wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji przesądza o bezprzedmiotowości wstrzymania jej wykonania. Dlatego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w okolicznościach występujących w niniejszych sprawach wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia [...] sierpnia 2006 r. jest niezasadne. Prawidłowo też organ odwoławczy postąpił uchylając postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. odmawiające wstrzymania wykonania własnych decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. Ich wadliwość wynikała z wyroków Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 687/07 i III SA/Wa 689/07. Zważywszy na treść art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy właściwym do rozpatrzenia wniosku w sprawie wstrzymania wykonania decyzji jest organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł w związku uchyleniem postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Słusznie więc wadliwe postanowienie wyeliminował z obrotu prawnego i zgodnie z właściwością sam rozpatrzył wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji. W tym miejscu warto podkreślić, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał orzeczeń sprzecznych z zaleceniami Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyrokach z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 687/07 i III SA/Wa 689/07. Sąd wyraźnie bowiem zaznaczył, iż organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. W niniejszej sprawie nastąpiły zmiany w stanie faktycznym, ponieważ w międzyczasie decyzje, których wstrzymania wykonania domagała się Skarżąca zostały wykonane, a organ odwoławczy zmianę tę wziął pod uwagę. W świetle powyższego, Sąd nie mógł uwzględnić wniosków Skarżącej o uchylenie zaskarżonych postanowień. Uchylenie tych postanowień nie mogło bowiem doprowadzić, ze wskazanych już względów (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. zostały wykonane), do innego wyniku sprawy niż ten jaki jest zawarty w zaskarżonych postanowieniach. W skargach, Skarżąca poddała analizie treść art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku której postawiła pewne tezy dotyczące obowiązku organów podatkowych wynikającego z działania tego przepisu. Interpretacji tego przepisu nie dokonał natomiast organ podatkowy, co jest usprawiedliwione zważywszy na przyczynę, dla której odmówił wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia. Sąd nie może więc skontrolować, czy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni omawianego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast odnośnie tezy Skarżącej odnośnie iluzoryczności środków zaskarżenia na postanowienie w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i odmowy wstrzymania wykonania decyzji, warto zauważyć, iż już z doświadczeń Skarżącej wynika, że owe środki nie są iluzoryczne, ponieważ skutecznie z nich skorzystała na okoliczność postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2006 r. uzyskując korzystne dla siebie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i eliminację tych postanowień z obrotu prawnego. Zatem dzięki uruchomieniu środków zaskarżenia z obrotu prawnego zostały wyeliminowane wadliwe postanowienia organu. Trudno więc z powyższą tezą zgodzić się. Odmienną kwestią jest nieosiągnięcie przez Skarżącą oczekiwanego efektu, jakim było wstrzymanie wykonania decyzji. Tu jednak nie można zarzucić organom działań bezprawnych. Egzekucja zobowiązań wynikających z decyzji organu pierwszej instancji jest dopuszczalna (224 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś niemożliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji już wykonanej. W okolicznościach występujących w rozpoznanych sprawach nie można wykazać, aby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów prawa, przez co nie ma podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonych postanowień. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.