III SA/Wa 1157/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r. nr IPPP3/4512-854/15-2/RM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – P. S.A. w W. we wniosku, który wpłynął do Ministra Finansów 15 października 2015r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") w zakresie stawki VAT przy dostawie napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20 % składu surowcowego. Skarżąca, opisując stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT i w ramach działalności gospodarczej prowadzi sieć sklepów detalicznych na terenie kraju, w których sprzedawane są różnego rodzaju środki spożywcze. Klientami Skarżącej są, co do zasady, osoby prywatne, nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne, a całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowany za pomocą kas fiskalnych. Skarżąca ramach działalności dokonuje dostaw napoi: a) owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008r., ze stawką VAT - 23%; b) niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008r., ze stawką VAT - 5%. Skarżąca po analizie przepisów krajowych i ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (zwana dalej: "Dyrektywą 112"), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") powzięła wątpliwość czy nie powinna stosować stawki VAT - 5% na wszystkie ww. napoje, niezależnie od zawartości udziału masowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w ich masie. Skarżąca w związku z tym zapytała czy ma prawo zastosować do dostawy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego obniżoną stawkę VAT - 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika III poz. 1 Dyrektywy 112? W ocenie Skarżącej, dostawa napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego powinna podlegać obniżonej stawce VAT - 5%. Podobne i konkurencyjne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy i powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT - 5%, niezależnie od zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego. Zawartość soku nie jest bowiem kryterium, które mogłoby pozwolić na zróżnicowanie stawki VAT. Napoje o różnej zawartości soku są względem siebie podobne i konkurencyjne, więc ich opodatkowanie różnymi stawkami VAT jest rażąco sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej i zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Skarżąca ma prawo, na mocy przepisów unijnych, bezpośrednio zastosować obniżoną stawkę VAT - 5% do dostaw wszystkich napojów zawierających sok owocowy, owocowo-warzywny lub warzywny. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2016r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i powołał się na art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 2a oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") oraz wskazał, że w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu według stawek VAT: 5%, 8% i 23%. Podstawowe produkty żywnościowe na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. i załącznika nr 10 do u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu stawką 5%. Od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2016r. produkty spożywcze, których nie wymieniono w załączniku nr 10 do u.p.t.u., a są wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu stawką 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone. Pozostałe produkty spożywcze (nie wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu stawką podstawową - 23%. Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują jednakowa stawkę VAT podstawową, określaną jako procent podstawy opodatkowania do dostaw towarów i świadczenia usług. Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 załącznika III wymieniono m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem alkoholowych). Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Minister, odnosząc się do stosowania Dyrektyw, wskazał, że są one w systemie prawa wspólnotowego, jednym ze źródeł prawa – wtórnym, wiążącym każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, co do celu zamierzonego. Dyrektywy pozostawiają jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia i nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. TSUE w wyroku C-8/81 (Ursula Becker) wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą. Zdaniem Ministra krajowe – ww. u.p.t.u. - nie naruszają celów dyrektywy, bo zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, przepisy Dyrektywy 112 nie mogą być bezpośrednio stosowane w sprawie, a władze krajowe mogły wybrać formy i środki służące do wprowadzenia celu wynikającego z Dyrektywy 112 i przyjąć inny sposób określania zakresu danej kategorii, przykładowo posłużyć się klasyfikacją krajową. Stosowanie stawki VAT obniżonej jest więc opcjonalne w państwie członkowski wobec towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 i państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a zakres wykorzystania zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko na część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Państwo, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności VAT, która wyklucza różne traktowanie na użytek VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Towary te powinny więc być opodatkowaniu na takich samych zasadach. Minister, odniesieniu do podobieństwa, konkurencyjności i braku istotnych różnic w ww. towarach, nie podzielił stanowiska Skarżącej, że napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego i niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego są do siebie podobne. Odmienny skład napojów - wyższy lub niższy niż 20% udział masowy soku owocowego w składzie surowcowym - przekłada się na trwałość, sposób produkcji, czy sposób przechowywania produktu. Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników, m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania, a także składu. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące). Konsument dokonuje więc wyboru środków spożywczych o cechach produktu mniej przetworzonego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Napoje, których zawartość soku w składzie jest wyższa mogą mieć krótszą trwałość, ale mniejsze będzie w nich zastosowanie środków konserwujących czy substancji słodzących, a większa ilość witamin i innych składników odżywczych korzystnych dla zdrowia. Ponad dwudziestoprocentowy udział masy owocowej, warzywnej lub owocowo-warzywnej w składzie surowcowym napoju jest już na tyle znaczny, że ma wpływ też na walory zdrowotne, odżywcze jak i smakowe produktu, w związku z czym u świadomego konsumenta informacja o składzie nabywanego towaru jest istotna i ma wpływ na jego decyzje zakupowe. Z punktu widzenia opodatkowania napojów bezalkoholowych, różnymi stawkami VAT nie jest istotne, że niezależnie od ich składu ich główną funkcją jest zaspokojenie pragnienia. Napoje bezalkoholowe, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Uwzględniając obiektywne potrzeby konsumentów towarów opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można uznać za produkty rodzajowo podobne, gdyż nie spełniają tych samych potrzeb i wymagań konsumenta. Napoje o zróżnicowanej ilości soku w składzie surowcowym, nie pełnią podobnych funkcji, ze względu na odmienne walory smakowe, zdrowotne i ich zastosowanie. Różnice te są na tyle znaczące, że istotnie wpływają na decyzję konsumenta o ich zakupie. Zdaniem Ministra zastosowania różnych stawek VAT na opisane we wniosku o udzielenie interpretacji napoje (5%, 23%) nie narusza zasady neutralności, bo towary te różnią się od siebie znacząco (walory i zastosowanie), co wpływa na wybór klienta oraz nie są względem siebie konkurencyjne. Skoro soki o zawartości soku owocowego poniżej 20% składu surowcowego wyłączono z opodatkowania stawką VAT preferencyjną - 5% w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., Skarżąca nie miała i nie ma możliwości zastosowania do nich ww. stawki, lecz stawkę 23%. Minister wskazał, że PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) stanowi klasyfikację statystyczną, dotyczącą towarów i usług i ma zastosowanie dla celów opodatkowania VAT, od 1 stycznia 2011r. Minister Finansów nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bo zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Podatnika obciąża więc obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów. Pod symbolem 11.07.19.0. wymienione są "pozostałe napoje bezalkoholowe". Ustawodawca przy ustalaniu preferencyjnych stawek VAT, określonych m.in. w załączniku nr 10 posłużył się ww. nazwą grupowania i wskazał w poz. 31 na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 5% na towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0, przy czym stawką tą objął tylko i wyłącznie niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego są opodatkowane 23% stawką VAT, na podstawie 41 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, wskazał, że rozstrzygają one konkretne sprawy, w określonych stanach faktycznych, a ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie danej sprawy. Większości z wyroków dotyczyła innych stanów faktycznych, a wyroki WSA w Krakowie z: 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1820/14, z 12 grudnia 2013r., sygn. akt I Sa/Kr 1528/13 i wyrok WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2083/14 są nieprawomocne, choć wydano je w podobnym stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013r. nr IPPP3/443-1207/12-2/SM dotyczyła określenia właściwej stawki VAT przy sprzedaży napojów, w skład których wchodzi kawa od 1 stycznia 2011r. i do 31 grudnia 2010r. i w tym zakresie stanowisko Skarżącej uznano nieprawidłowe, a stan tam rozstrzygnięty nie jest tożsamy z opisem we wniosku w tej sprawie. Interpretacja indywidualna z 16 lutego 2010r. sygn. ITPP1/443-123/09/10-S/MN dotyczyła stosowania stawki VAT, ale przy dostawie leku w opakowaniu po 10 szt. wykreślonego z Rejestru Produktów Leczniczych – więc wydano ją na podstawie innego stanu faktycznego. 3. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 41 ust. 2a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie, gdy należało zastosować na mocy przepisach unijnych obniżoną stawkę VAT przy dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, gdyż ww. przepis pozostawał w sprzeczności z przepisami unijnymi; b) art. 98 oraz poz. 1 załącznika nr III Dyrektywy 112, gdyż ww. interpretacji Minister Finansów nie oparł bezpośrednio na ww. przepisach, gdy przepisy u.p.t.u. dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne; c) punktu 7 preambuły Dyrektywy 112 przez wskazanie, że do konkurencyjnych towarów zastosowanie znajdą różne stawki VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności VAT. W ocenie Skarżącej wskazane przez nią artykuły spożywcze są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, zatem napoje owocowe, niezależnie od procentowego udziału masowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego powinny podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT - 5%. Jeżeli przepisy krajowe różnicują stawki VAT produktów podobnych lub konkurencyjnych w rozumieniu Dyrektywy 112, uznać je należy za naruszające zasadę neutralności VAT i są sprzeczne z Dyrektywą 112, a w tej sytuacji przepisy Dyrektywy 112 winny być zastosowane bezpośrednio. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Sąd stwierdza, że spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Spółkę obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do napojów gazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej błędnie wskazał na zasadność zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.t.u., kwestionując możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., do dostawy napojów owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi. Błędne było również nie wydanie interpretacji indywidualnej bezpośrednio na podstawie art. 98 oraz poz. 1 załącznika nr III Dyrektywy 112, gdy przepisy u.p.t.u. dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne. Wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji towary są rodzajowo podobne i konkurencyjne, więc błędne były oceny Ministra, co do braku ich podobieństwa i możliwości opodatkowania ich różnymi stawkami VAT, a w szczególności brak zastosowania preferencyjnej stawką VAT dostaw napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego – co narusza zasadę neutralności VAT. Zdaniem natomiast Ministra Finansów nie było podstaw do bezpośredniego zastosowania ww. przepisów Dyrektywy 112, gdyż towary, których dotyczy ww. interpretacja indywidualna, czyli napoje owocowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego nie są - z uwagi na obiektywne potrzeby konsumentów - towarami podobnymi rodzajowo i konkurencyjnymi do niegazowanych napoi, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Ww. napoje o zróżnicowanej ilości soku w składzie surowcowym nie spełniają tych samych potrzeb i wymagań konsumenta oraz mają odmienne walory smakowe, zdrowotne. Napoje bezalkoholowe gazowane, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Różnice te są na tyle znaczące, że istotnie wpływają na decyzję konsumenta o ich zakupie. Tym samym jedynie napoje sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 11.07.19.0 - niegazowane napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego - mogą być objęte preferencyjną stawką VAT - 5%. 3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który wydał prawidłową interpretację indywidualną, a nie Skarżącej. Skarżąca nie wykazała bowiem, że w odniesieniu do ww. towarów spożywczych w postaci napoi gazowanych i niegazowanych, które różnią się od siebie także ilością soku w składzie surowcowym - polski ustawodawca różnicował stawki VAT w sposób niedopuszczalny, a przede wszystkim, że naruszył wskazane w skardze przepisy art. 98 i poz. 1 załącznika nr III Dyrektywy 112 oraz punktu 7 preambuły do ww. Dyrektywy, jak również, że błędnie zastosował art. 41 ust. 1 u.p.t.u., choć powinien uwzględnić art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Skarżąca nie przedstawiła bowiem cech spornych towarów, które wskazywałyby na ich podobieństwo, które nie pozwalałby przeciętnemu konsumentowi na pierwszy rzut oka, jak również po bliższym zapoznaniu się z ich składem odróżnić ich od siebie oraz wskazać, że nie spełniają one tych samych potrzeb i wymagań konsumenta i nie są rodzajowo podobne. W stanowisku Ministra Finansów i w przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentacji nie sposób ponadto doszukać się naruszenia zasad konkurencji, a w konsekwencji naruszenia – zasady neutralności VAT. Stwierdzić bowiem należy, że zasada neutralności podatkowej zabrania "różnego traktowania", w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie. Jedynie ww. towary i usługi mogą być poddać jednolitej stawce podatkowej VAT. Rzecznik Generalny w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że przy ocenianiu, czy różnice są w istotne, należy przeprowadzić analizę całościową, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta (curia). Tym samym zarówno organ podatkowych, jak również i Sąd administracyjny kontrolując interpretacje indywidualną powinien zastanowić się czy poszczególne towary mają podobne cechy i zaspokajają te same potrzeby konsumentów. Zdaniem Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał prawidłowego porównania, uwzględniając przy tym nie tylko cechy fizyczne produktów, ale także ich walory smakowe, jak również potrzeby konsumentów, w tym ich preferencje i zwyczaje. Rację miał również Minister wskazując, że przy ocenie podobieństwa między towarami nie ma znaczenia, że oba ww. produkty służą do zaspokajania pragnienia. Zdaniem Sądu pragnienie może być bowiem zaspokojone także napojami alkoholowymi, a w takim przypadku z pewnością nie można uznać, że mamy do czynienia za napojami podobnymi rodzajowo do napoi bezalkoholowych. Również napoje gazowane różnią się od napoi niegazowanych w sposób na tyle znaczący, że już z tego powodu możliwe było przyjęcie przez polskiego ustawodawcę, że do napoi niegazowanych możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, z uwagi na to, że nie spełniają tych samych potrzeb i wymagań konsumenta oraz mają odmienne walory smakowe i zdrowotne. Napoje bezalkoholowe gazowane, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako "mniej zdrowe". Również napoje o zróżnicowanej ilości soku w składzie surowcowym istotnie wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o ich zakupie, ze względu na ich odmienne walory smakowe oraz zdrowotne i w związku z tym pełnienie odmiennych funkcji. Sąd w związku z tym uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów, że nie było podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 112 wskazanych w skardze. Po pierwsze dlatego, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne w państwach członkowskich, które mogą, ale nie muszą z tej opcji skorzystać, zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112. Po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III Dyrektywy 112. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, z wyłączeniem alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Nadto, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112). Polski ustawodawca wprowadzając dodatkowe, decydujące o opodatkowaniu daną stawką VAT napojów kryterium, w postaci procentowej zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym przy ustalaniu stawki obniżonej do tych napojów wykorzystał zapisy nomenklatury scalonej. Ten system kwalifikacyjny jest rozstrzygający przy objęciu danego asortymentu towarowego obniżoną stawką VAT. Przykładowo, sklasyfikowane pod numerem PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" powiązane są z pozycją CN 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Trafna przy tym jest uwaga Ministra Finansów, z której wynika, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki VAT jest uzasadniona tym, że stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Przez odesłanie napojów bezalkoholowych do PKWiU 11.07.19.0 nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej załącznika III Dyrektywy 112 i niezmieniona pozostała zasada dotycząca stosowania stawki (23%), wynikająca z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Warto wskazać na wyrok siedmiu Sędziów NSA z 16 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 759/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl), w którym przyjęto, że selektywne zastosowanie stawek obniżonych w odniesieniu do napojów, ustalone w oparciu o procentową zawartość soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w składzie surowcowym nie stanowi niedozwolonego kryterium podatkowego różnicowania towarów. Orzeczenie to odnosiło się do: – napoi owocowych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowanych do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008r.; – napoi o smaku owocowym niezawierających soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego, klasyfikowanych do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008r.; – napoi gazowanych o smaku owocowym, klasyfikowanych do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008r.; – innych napoi gazowanych, klasyfikowanych do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008r. (ze stawką VAT 23%, z uwagi na art. 41 ust. 1 u.p.t.u.) oraz – soków z owoców i warzyw, klasyfikowanych do grupowania 10.32.1 wg PKWiU z 2008r.; – niegazowanych napoi, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, klasyfikowanych do grupowania 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008r.(stawka VAT - 5%.). NSA w ww. wyroku, powołując się na orzecznictwo, wyjaśnił, na czym polega podobieństwo towarów i dokonał porównania wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających. Wskazał, że "podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. NSA wyjaśnił też, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta, a cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni stanowisko to podziela i wskazuje, że soki i napoje gazowane zawierające poniżej 20% masy soku są towarami zupełnie odmiennymi, co do składu, smaku, procesu produkcji. Wskazać też należy, że NSA w ww. orzeczeniu jednoznacznie przesądził, że "(...) nie można przy tym zgodzić się, że porównywane produkty mają podobny smak. Walory smakowe soków z owoców i warzyw są zupełnie inne od napojów, których udział masowy soku wynosi mniej niż 20%. Udział naturalnego soku jest bowiem determinantą smaku a jednocześnie wpływa na wybory konsumenckie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skład produktu jest jedną z podstawowych wyznaczników dla jego oceny. Nie można zgodzić się z taka oceną, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy spożywa 100% sok czy też napój zawierający niewielką ilość naturalnego soku uzupełniony barwnikami i chemicznymi dodatkami smakowymi (...)". Powyższe orzeczenie NSA wyraża stanowisko odmienne od prezentowanego w wyrokach sądów pierwszej instancji, które powołane zostały przez Skarżącą i nie są jeszcze prawomocne. Stwierdzić też należy, że powoływany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1820/14, na potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, gdyż został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1153/15 (dostępny na www.nsa.gov.pl. Sąd przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy wziął więc pod uwagę ww. orzeczenia NSA oraz podzielił argumentację w nich zawartą, wyjaśniając, że poglądy prezentowane przez NSA przemawiają za prawidłowością stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podobnie zresztą, jak względy racjonalnego myślenia oraz doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu skład napoju z punku widzenia przeciętnego konsumenta jest jednym z podstawowych wyznaczników do oceny podobieństwa produktów, co do których powstały wątpliwości czy są one podobne czy też nie. Nie można zgodzić się z tezą, że dla przeciętnego konsumenta nie ma znaczenia, jaki napój spożywa, np. czy jest to sok czy napój gazowany, który zawiera niewielką ilość naturalnego soku owocowego czy warzywnego i jest ponadto uzupełniony sztucznymi barwnikami i dodatkami chemicznymi poprawiającymi zapach i smak. W świetle ww. rozważań trafna jest ocena Ministra Finansów wyrażona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że po uwzględnieniu obiektywnych potrzeb konsumentów, jak również cech i walorów smakowych i zdrowotnych napojów, które Skarżąca opisała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie można uznać ich za produkty rodzajowo podobne, a kryterium zaspokajanie pragnienia, nie może mieć decydującego znaczenia. Wprawdzie rację ma Skarżąca, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (por. orzeczenia TSUE z: 3 maja 2001r. w sprawie C 481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; 26 maja 2005r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; 10 kwietnia 2008r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; 3 marca 2011r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66) – ale towary, których dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna - wbrew opinii Skarżącej - podobne nie są. Zastosowanie zatem stawki podstawowej VAT – 23% - do dostawy napojów o zawartości soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego nieprzekraczającej 20% składu surowcowego, także gazowanych, nie jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT i nie narusza zasad konkurencji. Z tych powodów Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., jak też zarzut dotyczący możliwości zastosowania do ww. produktów bezpośrednio art. 98 i poz. 1 załącznika nr III Dyrektywy 112. Wykazany powyżej brak naruszenia zasady neutralności, z uwagi na brak podobieństwa spornych towarów determinuje negatywną ocenę zarzutu naruszenia punktu 7 preambuły Dyrektywy 112. 4. Sąd z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718, ze zm.), orzekł, jak w sentencji.