III SA/Wa 1161/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Dnia 23.11.2009 r. S. S.A. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia obrotu i podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono i wysłano przedmiotowe faktury kontrahentom, przy braku otrzymania potwierdzenia odbioru tychże faktur przez kontrahentów. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że jest ona producentem i dystrybutorem kosmetyków. Prowadzi sprzedaż hurtową przez szeroko rozbudowaną sieć dystrybucyjną (hurtownie, hipermarkety). W związku ze zwrotami towarów, udzielaniem rabatów, obniżek, wystawiane są faktury korygujące. Z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności, Spółka wystawia ok. 300 korekt sprzedaży w trakcie jednego okresu rozliczeniowego (jeden miesiąc). W wielu przypadkach nie udaje się uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących, pomimo tego, że kwoty, o które zmniejszono obrót zostały z kontrahentami rozliczone, w tym także poprzez ich zwrot. Ma to bezpośredni wpływ na płynność finansową Spółki, gdyż wydłuża czas na zwrot nadpłaconego podatku VAT. W związku z tym Spółka zapytała: Czy może ona zmniejszać obrót i podatek należny o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotowe faktury pod warunkiem, że w tym miesiącu korekty faktur zostaną wysłane kontrahentom, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt odbioru faktur przez kontrahentów? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie uznała, że może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą bez względu na to, czy otrzyma potwierdzenie jej doręczenia kontrahentowi przed upływem terminu do złożenia deklaracji czy też nie. Spółka przytoczyła uregulowania art. 29 ust 4a i 4b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") regulujące kwestie korekt obrotu. Podkreśliła, że wprawdzie zmiana art. 29 ust. 4a 4c ustawy o VAT została wymuszona przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który orzekł o niedopuszczalności uregulowań dotyczących korekt podatku należnego aktem wykonawczym, tym niemniej obecnie zasady dokonywania korekt obrotu, w tym także kwestie dotyczące obowiązku potwierdzania otrzymania faktur korygujących pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, a w szczególności z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasadą neutralności i współmierności. Wskazała, że nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia kwot podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Zdaniem Spółki może ona odmówić zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT. Spółka zaakcentowała, że wymóg uzyskiwania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności oraz narusza zasadę neutralności, ponieważ sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie takiego potwierdzenia od kontrahentów. W dniu [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwoty o które zmniejsza się obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej zapobiega bowiem nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (usługodawcy). Celem jego wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Dalej organ argumentował, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i pismem z dnia 8 lutego 2010 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W petitum skargi, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie: zasad prawa wspólnotowego: neutralności i proporcjonalności przez zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, które w sposób jaskrawy i oczywisty są z tymi zasadami sprzeczne, art. 14a oraz 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych. Pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że treścią zasady neutralności podatku VAT jest jego neutralność cenowa dla podatnika w okresie, gdy towar znajduje się w obrocie, a więc nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia kwot podatku należnego, a niekiedy nawet wyklucza skorzystanie z tej możliwości. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 29 ust. 4b ustawy o VAT narusza zasadę neutralności przez to, że podatnik, który udzielił rabatu czy też przyjął zwrot towaru i dokonał pomniejszenia przysługującego mu wynagrodzenia, przed dokonaniem pomniejszenia kwoty podatku należnego, musi posiadać potwierdzenie doręczenia korekty faktury, nawet w sytuacji, gdy nabywca odmawia lub po prostu nie dostarcza sprzedawcy takiego potwierdzenia. W takim przypadku, kwota podatku należnego zapłaconego przez podatnika przekracza kwotę podatku, jaka powinna być należna z tytułu tej transakcji. Naruszeniem zasady neutralności jest także zmuszanie podatnika do finansowania przez pewien czas kwot podatku należnego (różnicy wynikającej z faktury korygującej). Pełnomocnik Spółki wskazał, że zasada proporcjonalności polega na takim sposobie implementacji treści dyrektyw, który nie zakłada rozwiązań niewspółmiernych do celu dyrektywy. Tym samym naruszenie tejże zasady, przejawia się tym, iż przepisy ustawy o VAT nie przewidują innego sposobu, w jaki podatnik mógłby udowodnić, przy braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej, że faktycznie zaistniała podstawa do zmniejszenia obrotu i podatku należnego. W oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) można stwierdzić, że jeżeli podatnik nie może się uchylić od skutków działania przepisów o charakterze sanacyjnym udowadniając, że w danym przypadku nie dochodzi do naruszenia prawa i nie ma podstaw do stosowania takiego środka, taka regulacja prawa krajowego narusza zasadę proporcjonalności (por. wyroki ETS: C-228/96 w sprawie Aprile, C-177/99 w sprawie Ampafrance, C-181/99 w sprawie Sanofi). Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 14a i 14e § 1 Ordynacji pełnomocnik Spółki podkreślił, że stosując ww. przepisy Ordynacji w procesie interpretowania prawa organ podatkowy ma obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Pomimo, że art. 14a tej ustawy odnosi się bezpośrednio do tzw. interpretacji ogólnych, trudno przyjąć, że w sprawach indywidualnych organy wydający interpretację nie uwzględnia orzecznictwa sądów i ETS. Świadczy o tym art. 14e § 1, który obliguje go do zmiany z urzędu wydanej przez siebie interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając m.in. orzecznictwo sądów. Nakaz uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych jest zatem bezsporny. Uznanie, iż wyroki sądów administracyjnych zapadają w jednostkowych sprawach nie zasługuje na aprobatę, ponieważ ustawodawca wprowadzając taki zapis w art. 14a i 14e § 1 Ordynacji miał tego świadomość (w polskim systemie prawa orzeczenia sądów, w tym także administracyjnych zapadają wyłącznie w indywidualnych sprawach). W ocenie Skarżącej przemawia to za tym, że organ podatkowy w celu zapewnienia jednolitości w ocenie zdarzeń gospodarczych na gruncie przepisów podatkowych ma obowiązek w wydawanych interpretacjach respektować przyjętą linię orzeczniczą w indywidualnych sprawach. W odpowiedzi na skargę z dnia 6 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: 1) jeśli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym". Jak podnosi się w literaturze przedmiotu przepis ten reguluje podstawy fakultatywnego zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania w tych przypadkach decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia postępowania w sytuacjach uregulowanych w tym przepisie pozostawiona jest ocenie sądu. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadminstancyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniająca się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sadowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s. 401-402). W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, spełniony został warunek zawarty w powołanym przepisie, a dotyczący innego toczącego się postępowania, od którego wyniku zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższy wniosek wynika z faktu, iż postanowieniem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 104/10 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: "Czy w sytuacji, gdy art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm.) stanowi, że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, mieści się w pojęciu tych warunków i nie narusza zasady nautralności VAT oraz proporcjonalności warunek taki jak przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę? W ocenie Sądu przedstawione zagadnienie dotyczy również niniejszej sprawy. Przedmiotem sporu jest w niej bowiem kwestia zwrotu podatku w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktur korygujących i wysłania ich kontrahentom, ale bez otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Zaskarżona interpretacja odnosi się do regulacji zawartej w art. 29 ust 4a ustawy o VAT, a więc przepisu będącego przedmiotem wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny zapytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. postanowieniu. Ponadto w petitum skargi pełnomocnik Skarżącej zakwestionował krajowe regulacje prawne zarzucając im naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W tym stanie rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma dla niniejszej sprawy znaczenie prejudycjalne, wobec czego postępowanie należało zawiesić. W związku z powyższym, należało stwierdzić, że zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym określoną w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a i Sąd postanowił jak w sentencji postanowienia.