III SA/Wa 1164/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi PHU "[...]" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją z [...] sierpnia 2004 r., na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 , art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4, art. 36 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 6, § 18 ust. 1 pkt 11, § 18 ust. 5, § 22 ust. 1, § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), § 6, § 19 ust. 1 pkt 12, § 19 ust. 5, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm. ,powoływanego dalej jako rozporządzenie), określił spółce z o.o. PHU [...] z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2000 r.. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż spółka w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r. nieprawidłowo deklarowała kwoty podatku do zapłaty oraz kwoty nadwyżki do rozliczenia w przyszłych okresach poprzez zmniejszenie podatku od sprzedaży o kwoty podatku wynikające z faktur zakupu VAT bez dokonania zapłaty podatku akcyzowego zawartego w fakturach zakupu samochodów. Na podstawie danych zawartych w protokole wartości zadeklarowanych przez spółkę "zwolnień i potrąceń" w danym miesiącu zostały pomniejszone o kwoty podatku akcyzowego zawartego w otrzymanych lecz nie zapłaconych fakturach VAT z tego miesiąca oraz zwiększone kwoty podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu VAT, za które dokonano zapłaty w tym miesiącu. Odwołując się od tej decyzji spółka stwierdziła, że poczynając od 1 stycznia 2001 r. rozporządzenie Ministra Finansów uległo w tym zakresie zmianie i usankcjonowane zostały działania spółki. Pismem z [...] lutego 2005 r. spółka zwróciła się o umorzenie postępowania w sprawie ze względu na niezgodność z Konstytucją art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i brak podstawy do określenia podmiotów opodatkowania rozporządzeniem. Zwróciła uwagę na to, że zaskarżona decyzja została wydana po dacie ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/2000. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. zastosowany przez spółkę sposób rozliczania był sprzeczny z § 27 rozporządzenia, ponieważ zgodnie z tym przepisem, podatnicy o których mowa w § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu tych towarów pod warunkiem posiadania dowodu, że zapłacili kwoty podatku akcyzowego z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Dopiero począwszy od 1 stycznia 2001 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) nie warunkowały możliwości pomniejszenia podatku od sprzedaży samochodów osobowych o zapłacony podatek akcyzowy zawarty w fakturach zakupu, kwoty podatku zawarte w otrzymanych a nie zapłaconych w 2000 r. fakturach, które zaliczono do wartości "zwolnień i potrąceń" stycznia 2001 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że organy orzekały w tej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których ważność nie została zakwestionowana przez Trybunał. Organy podatkowe były zobowiązane stosować obowiązujące przepisy, ponieważ nie są obowiązane do badania ich zgodności z Konstytucją. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/2000 nie stwierdził niekonstytucyjności - samoistnie - art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 przywołanej ustawy. W skardze na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka podniosła, że przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia rozszerzający krąg podmiotów opodatkowania, został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i - w związku z tym - jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie podatków oraz określanie - między innymi - podatników powinno odbywać się na podstawie ustawy. Powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego który w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia wykonawczego, wskazał na przekroczenie prawa do delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 przywołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ocena zgodności przepisów prawa z Konstytucją należy do właściwości Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ tylko ten podmiot orzeka w sposób powszechnie wiążący w tej kwestii, a czego nie uczynił odnośnie przepisów będących podstawą wydana zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Do czasu wydania stosownego orzeczenia obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności, na którą wskazał Trybunał w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00: "(...) może być obalona tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach, jakie Konstytucja kognicji Trybunału wytycza (...)". Powołał się ponadto na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2004 r. syg. I CK 291/03, z którego wynika, że jeżeli Sąd, który przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu prawa mającego zastosowanie w sprawie, nie powinien sam dokonywać oceny konstytucyjności tego przepisu, ale zwrócić się w tej sprawie z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 października 2003 r. sygn. III SA 546/02, III SA 547/02, z 10 grudnia 2003 r. sygn. III SA 1283/02. Mając na uwadze treść przywołanych powyżej rozstrzygnięć oraz to, że zgodność z Konstytucją przepisów, na podstawie których została wydana kwestionowana decyzja, nie została podważona w żadnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej organy podatkowe były zobowiązane do stosowania obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm. ,powoływanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a lub na podstawie art. 145 § 1 pkt 2lub 3 stwierdza nieważność decyzji. . Skarga zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do rozstrzygnięć mających za przedmiot określenie podatku akcyzowego uzasadnione bowiem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez jego błędną wykładnię oraz § 18 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego doszło do wydania rozstrzygnięć , które oparte zostały na niekonstytucyjnych podstawach prawnych. Zauważyć mianowicie trzeba, że w zakreślonym wyżej okresie, którego m. in. dotyczą rozstrzygnięcia organów podatkowych, zgodnie z treścią przywołanego wyżej przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 30.10. 2001 r., "obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych". W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że skarżąca jako importer wywiązała się z obowiązków podatkowych ciążących na niej w tym zakresie. Organy podatkowe uznały wszakże ,że była ona także podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który to obowiązek_ wywiodły z treści przepisu aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 wymienionej wyżej ustawy. Ustawa w czasie, który m. in. obejmuje przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie przewidywała jednak aby osoby dokonujące takiej sprzedaży były podatnikami podatku akcyzowego. Stąd też przyjąć należy, że obciążenie skarżącej obowiązkiem w podatku akcyzowym w okresie od I-VI 2000r., które nastąpiło na podstawie przepisu § 18 ust. 1pkt 11 rozporządzenia było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483). Pierwszy z wymienionych ostatnio przepisów ustawy zasadniczej stanowi, że "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Drugi zaś przewiduje, że "nakładanie podatków i określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy". Mając zatem na względzie treść tych regulacji zauważyć trzeba, że unormowanie zawarte w wykorzystanym jako materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia przepisie §18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia w sposób oczywisty wkroczyło w zastrzeżony przez Konstytucję obszar regulacji ustawowej. Marginalnie zauważyć należy, że przepis ten pozostawał w kolizji również z obowiązującym w momencie wydawania rozporządzenia przepisem art. 4 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).Ustawa ta także bowiem zakładała, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego i przedmiot opodatkowania ma wynikać z ustaw podatkowych. W pojęciu ustawy podatkowej, biorąc pod uwagę treść definicje legalne zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy, nie mieściły się akty wykonawcze. Konieczność takiego wydawania aktów wykonawczych, aby były zgodne nie tylko z ustawą, którą wykonują, lecz również z innymi ustawami, stanowi niebudzącą wątpliwości zasadę tworzenia prawa, znajdującą potwierdzenie w bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Na temat niedopuszczalności rozszerzania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w drodze aktu wykonawczego Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się między innymi w wyroku z dnia 06.03.2002 r., sygn. P 7/00 (Dz. U. nr 23, poz. 242). W orzeczeniu tym stwierdzono przy tym, że "§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 217 Konstytucji R. P". Uzasadniając to rozstrzygnięcie zauważono przy tym, że "wskazany przepis rozporządzenia - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji - nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii,która - na podstawie art. 217 Konstytucji, zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Zaskarżony przepis jest zatem niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Zaprezentowane wyżej poglądy nie są odosobnione judykaturze. Wnioski zbieżne z powyższymi między innymi bowiem zaprezentował wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14.05.2004 r., sygn. III SA 3302/02, w którym kategorycznie stwierdził, że "rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy §19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia 6 Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji R. P". Mając zatem powyższe na względzie za w pełni usprawiedliwiony uznać podniesiony zarzut. Wobec faktu, iż zadecydowały o tym wyłącznie uchybienia w zakresie prawa materialnego oraz nawiązując w związku z tym do poczynionych wcześniej uwag dotyczących konstytucyjności podstawy prawnej przedmiotowego rozstrzygnięcia zauważyć trzeba, że po myśli art. 178 ust. 1 Konstytucji R. P., zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, Sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją. Skoro zastosowany w sprawie przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia był niekonstytucyjny i pozostawał w sprzeczności z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to tym samym uzasadniona stała się odmowa uwzględnienia przez Sąd tego przepisu. W konsekwencji tego podjęte w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia jako oparte o niekonstytucyjną podstawę prawną, są wadliwe - co w równej mierze dotyczy zarówno decyzji ostatecznej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w związku z czym należało je wyeliminować w tej części z obrotu prawnego. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.