III SA/Wa 1164/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r. ("Naczelnik", Organ I instancji"), określającej M. S. ("Skarżąca, "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2012 r., Rep. A nr [...] Strona wraz z małżonkiem dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 340 000 zł. Zgodnie z ww. aktem notarialnym Strona dokonała odpłatnego zbycia 1/5 udziału w ww. lokalu mieszkalnym za kwotę 68 000 zł. Prawo do udziału wynoszącego 1/5 ww. nieruchomości Strona nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. Sprzedaż udziału ww. nieruchomości miała zatem miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art, 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof"), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 updof. W dniu 11 września 2015 r. Strona złożyła w Organie I instancji kopię pisma z dnia 25 sierpnia 2012 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a podpisanego przez nią oraz jej męża, w którym oświadczyła, że w okresie poprzedzającym sprzedaż mieszkania przy [...], tj. przed 24 sierpnia 2012 r., była wraz z mężem zameldowana w tym lokalu na stałe przez okres przekraczający 12 miesięcy. Strona do złożonego oświadczenia dołączyła kopię umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. Mając na uwadze fakt, iż złożona przez Stronę kopia oświadczenia nie zawierała prezentaty złożenia w Urzędzie Skarbowym, Naczelnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji, czy Strona i jej małżonek złożyli w tym Urzędzie oświadczenie o tzw. uldze meldunkowej lub zeznanie podatkowe z wykazanym dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż ww. podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w myśl art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w 2012 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie ww. lokalu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 12 866 zł. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora, zarzucając Organowi I instancji: – niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego; – naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op"), poprzez niepodjęcie wszelkich starań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, poprzez nieuwzględnienie dowodu nadania przesyłki poleconej jako dowodu na złożenie wymagane oświadczenia; – naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 Op, poprzez przyjęcie, iż Strona nie zachowała terminu na złożenie pisma, podczas gdy przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1113 ze zm., dalej "Pp"); – przyjęcie, iż nie został spełniony łącznie warunek zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Dyrektor w toku postępowania odwoławczego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. m.in. o informację, z jaką datą wpłynął do Urzędu akt notarialny z dnia 24 sierpnia 2012 r., dotyczący sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...], i czy w dniach 23 - 31 sierpnia 2012 r. odnotowano wpływ do Urzędu korespondencji nadanej przez Stronę. W odpowiedzi na to zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że przedmiotowy akt notarialny wpłynął w dniu 28 września 2012 r., a w dniach 23 - 31 grudnia 2012 nie odnotowano korespondencji od Strony. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zwrócił się do Centrali P. o wyjaśnienie, czy przedstawione przez Stronę i jej męża, załączone do pisma, zwrotne potwierdzenie nadania, potwierdza przesłanie korespondencji we wskazanym czasie do Urzędu Skarbowego W.. Z analizy pisma "śledzenie przesyłek" wynika bowiem, że przesyłka ta została nadana w Urzędzie Pocztowym Z. [...], co stoi w sprzeczności z widniejącą pieczęcią Urzędu Pocztowego - W. - nr nieczytelny. W odpowiedzi P. S.A. (dalej "P.") poinformowała, że przedmiotowa przesyłka została nadana dnia 12 lipca 2016 r. Kolejnym pismem P. poinformowała, że nadawcą przedmiotowej przesyłki nie była ani Strona, ani Urząd Skarbowy W.. W następnym piśmie P. poinformowała, że przeprowadzone czynności wyjaśniające nie potwierdziły przyjęcia do obrotu pocztowego ww. przesyłki. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w przewidzianym terminie. Wobec tego Strona nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym Stronie nie przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Sądu. W skardze powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazała, że Organy obu instancji nie dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu sprawy i zbadaniu wszystkich okoliczności, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Prowadziły sprawę od samego początku z założeniem naliczenia podatku, nie biorąc pod uwagę dowodów wskazujących na fakt złożenia przez Skarżącą oświadczenia i możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W szczególności Naczelnik nie wziął pod uwagę przekazanej przez Skarżącą i potwierdzonej przez operatora pocztowego informacji o powtarzaniu numerów nadawczych przesyłek przez P. oraz nie wyjaśnił jej w należytym zakresie. Organy, w ocenie Skarżącej, w sposób bezzasadny twierdziły, iż pieczątka na potwierdzeniu nadania przesyłki zawierającej oświadczenie o zameldowaniu jest nieczytelna, co nie jest zgodne z prawdą. Nawet jeśli przyjąć, iż istnieją wątpliwość odnośnie daty dziennej widniejącej na załączonym do akt dowodzie potwierdzenia nadania przesyłki, to jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ dokładnie widać miesiąc (sierpień) i rok (2012) jej nadania, a jest to przecież fakt mający kluczowe znaczenie w ustaleniu, czy przesyłka została nadana we właściwym terminie. Skarżąca zwróciła uwagę, że za datę złożenia dokumentu uznaje się datę nadania przesyłki, która go zawiera, listem poleconym, w placówce operatora publicznego, jakim jest P., a nie datę otrzymania jej przez właściwy urząd. Faktu tego, jak zarzucała Skarżąca, Organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę. Pomimo prowadzenia obszernej korespondencji z P. i wielokrotnego przedłużania postępowania w sprawie, nie zostało zadane nigdy Poczcie pytanie "Czy numery nadawcze przesyłek są powtarzane i czy pod numerem przesyłki o numerze [...] mógł figurować (jeśli P. nie ma rejestrów z 2012 r.) lub figuruje (jeśli takie rejestry są w zasobach P.) list Skarżącej do Urzędu Skarbowego W.". Cała wymiana korespondencji prowadzonej z P. ograniczyła się jedynie do ustalenia, co figuruje pod tym numerem obecnie. Dyrektor, według Skarżącej, nie wziął w ogóle pod uwagę dowodów, tj. potwierdzeń nadania innych przesyłek poleconych w tej samej placówce pocztowej i w tym samym okresie o zbliżonych numerach, pod którymi figurują obecnie zupełnie inne przesyłki. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik prowadził postępowanie w sposób przewlekły, niejasno formułując swoje pytania i narażając w ten sposób Skarżącą na rosnące odsetki. W okresie od dnia 27 stycznia 2016 r., kiedy to [...] Urząd Skarbowy W. otrzymał odpowiedź z Urzędu Skarbowego W., nie działo się nic w przedmiotowej sprawie przez ponad 12 miesięcy, aż do dnia 30 stycznia 2017 r., kiedy to Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja jest, w ocenie Skarżącej, nieakceptowalna i wyraźnie wskazuje na opieszałość ze strony Organu I instancji. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył również art. 12 § 6 pkt 2 Op poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie dochowała terminu na złożenie pisma, pomimo, iż przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu Prawa pocztowego, co zostało udowodnione złożonym oryginałem potwierdzenia nadania przedmiotowego pisma do akt niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 6 czerwca 2018 r. Skarżąca podtrzymała dotychczas złożone zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem jest, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przysługiwało wtedy, gdy podatnik złożył oświadczenie o spełnieniu warunku zwolnienia. Warunkiem tym było natomiast zameldowanie w zbytym mieszkaniu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Poza sporem też jest, że Skarżąca była zameldowana w mieszkaniu przy ul. [...] w W. przez wskazany okres. Zatem w wydanych decyzjach należało skoncentrować się na jednej w istocie okoliczności faktycznej, tj. tej, czy w sierpniu 2012 r. Skarżąca rzeczywiście złożyła wymagane oświadczenie, jak sama twierdziła załączając do akt sprawy potwierdzenie nadania takiego oświadczenia (k. 39 akt sprawy), czy też takiego oświadczenia nie złożyła, zaś potwierdzenie to jest podrobione, jak w swoim piśmie z 9 stycznia 2018 r. sugeruje P. S.A. Otóż, w ocenie Sądu, ta podstawowa dla sprawy niniejszej okoliczność faktyczna nie została jeszcze wyjaśniona, przez co wydaną decyzję uznać należy za przedwczesną. Dyrektor odniósł się do zasygnalizowanego problemu jedynie w trzech zdaniach na str. 10 swojej decyzji. Brzmią one: "Ani P., ani Dyrektor (...) nie zaprzecza, że numery przesyłek wracają do ponownego obiegu. Istotne jest jednak, że P. badała konkretny dokument nadania, załączony do pisma Dyrektora (...) z dnia 12. 10. 2017 r. Postawione zostało pytanie czy załączona kserokopia potwierdzenia nadania potwierdza przesłanie korespondencji we wskazanym czasie do Urzędu Skarbowego W..". Zdania te niczego jednak, w ocenie Sądu, nie wyjaśniają. Nadal pozostaje aktualna wątpliwość, czy Skarżąca w dniu 23 sierpnia 2012 r. rzeczywiście nadała przesyłkę zawierającą jej oświadczenie, czy też takiej przesyłki nie nadała, a załączone potwierdzenie jest sfałszowane. Przy czym, wbrew zacytowanemu zdaniu, Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że potwierdzenie to jest oryginałem, a nie kopią. Było ono identyfikowane w całej sprawie za pomocą wielocyfrowego numeru kończącego się cyframi [...], zaś Skarżąca argumentowała, że z powodu stosowanej przez P. zasady ponownego używania dla oznaczania przesyłek numerów już kiedyś w przeszłości użytych, możliwe jest, że dwie różne przesyłki z różnych dat mogły mieć ten sam numer identyfikacyjny. Stosowanie takiej zasady potwierdził przedstawiciel P. w e-mailu z dnia 28 czerwca 2017 r. (k. 67 akt), a nadto sama Skarżąca wykazywała na to w piśmie z 6 lutego 2018 r. Do tego ostatniego pisma dołączyła kopie potwierdzeń nadania przesyłek z roku 2015, a także wydruki z tzw. systemu śledzenia przesyłek [...], który potwierdza – przy założeniu, że załączone do tego pisma kopie odpowiadają oryginałom – że różnym przesyłkom są nadawane te same numery identyfikacyjne. Gdyby tak było, niedopuszczalne byłoby uznanie, że w 2012 r. Skarżąca nie złożyła oświadczenia warunkującego zwolnienie podatkowe, skoro nie podważono by jej twierdzenia, popartego dowodem potwierdzenia, że je złożyła. W zacytowanym wyżej zdaniu Dyrektor zauważył, że w korespondencji z P. postawiono pytanie, czy załączona kserokopia potwierdza nadanie przez Skarżącą przesyłki do US W.. Pomijając już zasygnalizowaną uwagę, że nadal jest sporne, czy rzeczywiście jest to tylko "kserokopia", Sąd zauważa, że do tej pory nie uzyskano przekonujących wyjaśnień P. na temat powtórnego przydzielania tego samego numeru przesyłki innym takim przesyłkom. W żadnym piśmie ten operator pocztowy do tej kwestii się nie odniósł, zbył ją uderzającym milczeniem, zaś Organy nie indagowały P. w tej podstawowej kwestii. Skoro, jak wyżej Sąd wskazał, identyfikacja przesyłki opierała się na tym numerze identyfikacyjnym, to ich ewentualnie powtórne przydzielanie innym przesyłkom miałoby fundamentalne znaczenie dla sprawy, gdyż nie pozwoliłoby wykluczyć prawdziwości twierdzenia Skarżącej, że w sierpniu 2012 r. nadała stosowne oświadczenie w placówce P.. Co więcej – w piśmie P. z 9 stycznia 2018 r. poinformowano, że wobec zaistnienia podejrzenia popełnienia przez Skarżącą przestępstwa posłużenia się sfałszowanym dokumentem, sprawa to zostanie skierowana do organów ścigania. Mimo tego Dyrektor nie podjął starań zmierzających do wyjaśnienia, czy rzeczywiście prowadzone było jakiekolwiek postępowanie karne w tej sprawie, a nadto, czy i jak się ono zakończyło (na rozprawie Skarżąca oświadczyła, że postępowanie karne zostało umorzone, co jednak nie ma dla Sądu wartości dowodowej z uwagi na ograniczenia dowodowe, jakie obowiązują przed sądem administracyjnym). Co prawda Organ nie miał obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w oczekiwaniu na ewentualny prawomocny wyrok sądu karnego w takiej sprawie, ale z pewnością miał obowiązek wyjaśnić autentyczność dowodu potwierdzenia przesyłki z 23 sierpnia 2012 r., o ile nie zamierzał powstrzymywać się z wydaniem decyzji aż do wydania wyroku sądu karnego. W ocenie Sądu wydana decyzja ma przez to wszelkie cechy rozstrzygnięcia arbitralnego, dowolnego, rozstrzygającego wątpliwości faktyczne na niekorzyść podatnika, co jest tym bardziej niedopuszczalne, że istniały jeszcze środki dowodowe, które te wątpliwości mogłyby rozwiać. Należało do nich np. uzyskanie dalszych wyjaśnień P. co do kwestii powtarzalności numerów, w razie dalszych wątpliwości – przesłuchanie przedstawicieli tego operatora na tę okoliczność, w tym także przesłuchanie autora wspomnianego e-maila z 28 czerwca 2017 r., w razie dalszych wątpliwości – powołanie biegłego na okoliczność autentyczności dowodu potwierdzenia nadania pisma z 23 sierpnia 2012 r., a w końcu – o ile ustalone zostanie, że organy karne przeprowadziły dochodzenie w sprawie ewentualnego posłużenia się fałszywym dowodem – skorzystanie z dokumentów i ustaleń tego postępowania karnego, w tym zwłaszcza wyroku sądu karnego, o ile został wydany. Odstępując od tych wszystkich czynności Organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydały bowiem swoje decyzje pomimo tego, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony. W dalszym postępowaniu konieczne będzie podjęcie ww. czynności dowodowych. O ile pomimo tych czynności nie będzie możliwe niezawodne ustalenie, czy Skarżąca terminowo złożyła oświadczenie o zameldowaniu, wątpliwości co do faktów rozstrzygnięte być powinny na korzyść Skarżącej, która przecież przedstawiła dowód nadania tego oświadczenia. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, więc Organy nawet nie mogły naruszyć wymienionego w skardze art. 7 tego Kodeksu. Ponadto w razie bezczynności lub przewlekłości postępowania przysługiwały Skarżącej odrębne środki prawne, w tym skarga na taką bezczynność/przewlekłość. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, Sąd uchylił decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Koszty te stanowił tylko uiszczony wpis od skargi w kwocie 400 zł.