III SA/Wa 1168/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 20 września 2014 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec D.K.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i dochód jednostek samorządu terytorialnego i innych należności. W dniu 21 marca 2014 r. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 między innymi za okres od sierpnia do listopada 2010 r., w wyniku czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2014 r. Następnie w dniu 20 września 2014 r. Skarżący dokonał wpłaty w kwocie 170 012 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. zaliczył ww. wpłatę, po zarachowaniu kosztów upomnienia w wysokości 11,60 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał ww. postanowienie w mocy. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 319/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. postanowienie DIAS. W ocenie WSA, w związku ze złożeniem przez Skarżącego ww. korekt organ nie był uprawniony do wydania decyzji, o której mowa w Ordynacji podatkowej, gdyż w takim przypadku organ podatkowy wydaje wynik kontroli, co zresztą prawidłowo uczynił. To jednak nie uzasadnia, zdaniem Sądu, poglądu, że w związku z wydaniem wyniku kontroli (a nie decyzji) przepis art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji, brak jest podstaw do odmiennego traktowania w procesie naliczania czy też nienaliczania odsetek tych podatników, którzy korzystając z uprawnienia płynącego z art. 14c ust. 2 ww. ustawy korygują deklaracje podatkowe, względem tych, którzy deklaracji nie korygują i wdają się w spór z organem podatkowym, aż do wydania decyzji wymiarowej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. DIAS uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu zbadania czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę należnych od zaległości w podatku od towarów i usług. NUS postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), poinformował Skarżącego o zaliczeniu wpłaty z dnia 20 września 2014 r. w kwocie 170 012 zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres sierpień-listopad 2010 r. w sposób wskazany w postanowieniu. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez uwzględnienie przy naliczaniu odsetek za zwłokę przerwy o której mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: "u.k.s."). Skarżący zarzucił organowi naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do błędnego przyjęcia, że: opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu, w sprawie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej skutkująca nie naliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez przedwczesne wydanie postanowienia w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, w szczególności nie uwzględniający okoliczności zmiany w dniu 1 sierpnia 2013 r. osoby upoważnionej do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, która to zmiana była działaniem zależnym od organu prowadzącego postępowanie i mogła wpłynąć na dalsze przedłużanie toku postępowania, które po zmianie osoby prowadzącej trwało jeszcze rok i praktycznie nie były w tym czasie podejmowane czynności dowodowe, a organ głównie analizował zgromadzony materiał dowodowy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób jego prowadzenia, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, za które należy w szczególności uznać stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowany rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego, co trwało 2,5 roku; - art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w sytuacji gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego a organ pierwszej instancji nie wykazał, że opóźnienie w jego wydaniu powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. DIAS podniósł, że ze zgromadzonego w toku sprawy materiału dowodowego oraz sporządzonego przez organ pierwszej instancji chronologicznego zestawienia podejmowanych działań wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. Ponadto stwierdzono, że Strona biorąc czynny udział w postępowaniu, składała wnioski, przedstawiając wielokrotnie fragmentaryczne wyjaśnienia oraz dowody wymagające pogłębionej analizy, sprostowania, korekty lub uzupełnienia wcześniej złożonych wyjaśnień i oświadczeń, przy czym pisma z wyjaśnieniami często nie zawierały wskazania, którego dotyczyły wezwania. DIAS argumentował, że niejednokrotnie Skarżący załączał dokumenty, które znajdowały się już w aktach. Ponadto Strona weryfikowała i prostowała własne oświadczenia dotyczące kosztów utrzymania w latach 1998-2010 r. DIAS uznał, że szczegółowej weryfikacji wymagały również przekazane przez Stronę umowy kupna sprzedaży silników samochodowych zawieranej obywatelami Ukrainy, z uwagi na fakt, że ich konfrontacja z odpowiedzią Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej, wykazała, iż daty zawarcia większości z umów nie pokrywały się z datami pobytu obywateli Ukrainy na terenie Polski, wobec czego wielokrotnie wzywano Stronę do wyjaśnienia rozbieżności. DIAS podnosił, że wbrew stwierdzeniu pełnomocnika, organ kontroli reagował również na składane przez Stronę wnioski. Ponadto DIAS wskazał, że wskutek wniesienia przez pełnomocnika w dniu 22 lipca 2013 r. zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg i czynności przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym za lata 2009 i 2010 r., organ kontroli skarbowej pismem z dnia 26 lipca 2013 r. wezwał do przedłożenia dokumentów, a w wyniku złożonego w dniu 12 sierpnia 2013 r. wniosku pełnomocnika o przesłuchanie świadków na okoliczność uprawdopodobnienia wysokości osiąganych zysków, pismami z dnia 21 sierpnia 2013 r. wezwał dwóch kontrahentów Strony o złożenie wyjaśnień oraz przesłanie dokumentów dotyczących ewentualnej współpracy gospodarczej. Jak podano, odpowiedź uzyskano w: dniach 17 i 26 września 2013 r. DIAS argumentował, że w ramach realizacji obowiązku wnikliwego zbadania sprawy w oparciu o jak najpełniejszy materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. występował do szeregu instytucji oraz kontrahentów Strony. Podniesiono, iż czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu i jest wypełnianiem obowiązków procesowych. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego w ocenie DIAS dowodzi, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, brak możliwości pozyskania wszystkich żądanych dokumentów od Strony, wymogła konieczność korzystania z informacji i dokumentów zgromadzonych od innych organów oraz instytucji. Wobec powyższego, DIAS stwierdził, że wykonanie ciążących na organie kontroli obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, stanowiło przyczynę przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie DIAS w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, opóźnienie w wydaniu wyniku postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Tym samym uznano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przy dokonywaniu zaliczenia wpłaty z dnia 20 września 2014 r., był uprawniony do zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s., w konsekwencji do naliczenia odsetek za zwłokę bez uwzględnienia ograniczenia w tym zakresie wskazanego w art. 24 ust. 5 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego w zażaleniu wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...] o zmianie osoby upoważnionej do wykonywania czynności w toku postępowania kontrolnego, mogącego mieć w ocenie pełnomocnika, wpływ na przedłużanie postępowania z przyczyn zależnych od organu, DIAS podniósł, że ww. zawiadomienie znajduje się w aktach sprawy i stanowiło przedmiot analizy, w wyniku której stwierdzono, że powyższa okoliczność pozostawała bez wpływu na chronologiczny bieg zdarzeń postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, z uwagi na jego wydanie z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności oraz o uchylenie postanowienia poprzedzającego w całości, zaś w razie uznania braku podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz pierwotnego postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisu art. 127 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na niedokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego i bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami sformułowanymi w zażaleniu, co sprawiło, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, a działania DIAS ograniczyły się do kontroli pierwotnego postanowienia. 2) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, 3) naruszenie przepisu 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez ustalenie, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie wystąpiły okoliczności zależne od organu przyczyniające się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia. 4) naruszenie przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy uznać w szczególności: - stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu wyniku kontroli powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie materiału dowodowego (2,5 roku), - wewnętrzne sprzeczności w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, - zredagowanie zaskarżonego postanowienia w sposób niezgodny ze składnią języka polskiego, co sprawia, że uzasadnienie postanowienia i motywy wydania rozstrzygnięcia są niezrozumiałe dla Skarżącego, - wielokrotne powtarzanie tej samej tezy o skomplikowanych i wielowątkowym charakterze sprawy bez wyjaśnienia, z jakich okoliczności DIAS wywodzi tę konkluzję. 5) naruszenie przepisu art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonego postanowienia bez prawidłowego uzasadnienia faktycznego ze względu na niewskazanie przez DIAS faktów, które uznał za udowodnione, a jedynie odniesienie się do faktów objętych zarzutami sformułowanymi w zażaleniu na pierwotne postanowienie - uzasadnienie nie zawiera opisu stanu faktycznego, a jedynie fragmentaryczną ocenę tych ustaleń, które były przedmiotem zarzutów w zażaleniu na pierwotne postanowienie. 6) naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu, w którym organ bada czy przekroczenie terminu wydania rozstrzygnięcia nastąpiło z przyczyn zależnych od organu, nie ma możliwości badania zasadności czynności podejmowanych przez organ prowadzący kontrolę, tym bardziej oceny czy wykonane czynności były konieczne, czy też nie przysłużyły się do rozstrzygnięcia sprawy. 7) naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy wynik kontroli nie został doręczony w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a DIAS nie wykazał, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżone postanowienie DIAS narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontroli, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na wstępie należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu wyniku kontroli z dnia [...] czerwca2014 r. organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika z treści prawomocnego wyroku tutejszego zapadłego w sprawie Skarżącego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 319/15 postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego, zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca2014 r., zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2012 r. i dotyczyło między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. Również wpłata dokonana przez Skarżącego w dniu 20 września 2014 r. dotyczyła tych samych zaległości podatkowych. Istotne jest również to, że wpłata ta była wynikiem uwzględnienia przez Skarżącego w całości ustaleń kontrolnych, co znalazło swój wyraz w korektach złożonych przez Skarżącego zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 tej ustawy, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W związku ze złożeniem przez Skarżącego ww. korekt organ nie był uprawniony do wydania decyzji, o której mowa w Ordynacji podatkowej, gdyż w takim przypadku organ podatkowy wydaje wynik kontroli, co zresztą prawidłowo uczynił. To jednak nie uzasadniało, poglądu, że w związku z wydaniem wyniku kontroli (a nie decyzji) przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jako bezsporne ustalono, że kontrola trwała ponad 6 miesięcy od jej wszczęcia oraz to, że w sprawie nie została wydana decyzja. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy podkreślić należy, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Tym samym w sprawie należy uwzględnić termin 6 miesięcy, o którym mowa jest w art. 24 ust. 5 u.k.s. Regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć między innymi przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, któremu to obowiązkowi w niniejszej sprawie nie dochował. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano wyżej, poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie, że wynik kontroli, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., nie został doręczony Skarżącemu w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę podjęte przez organy czynności, DIAS nie dokonał należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W kontekście powyższego podnieść należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w bardzo enigmatycznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie dokonał własnej analizy terminowości podejmowanych czynności w prowadzonym postępowaniu, wymieniając jedynie (na stronach 8-11 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia) część podejmowanych czynności w ramach prowadzonej kontroli u Skarżącego, która jak wynika z akt sprawy zawierała ( 9 tomów akt). Organ odwoławczy zauważył, że NUS w uzasadnieniu wydanego postanowienia przedstawił tabelaryczną analizę terminowości podejmowanych czynności przez organy podatkowe, które były niezbędne dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu wyniku kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca2014 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji przedstawił bowiem chronologiczne zestawienie podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności w sprawie, od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wyniku kontroli, czyli do dnia [...] czerwca2014 r., przyjmując, że podejmowane w sprawie czynności były uzasadnione, celowo wykonywane i podejmowane bezzwłocznie. Zdaniem Sądu, mimo że DIAS dokonał prezentacji podejmowanych czynności, to jednak nie wywiązał się z obowiązku szczegółowej analizy wpływu działań organu oraz strony na zaistniałe opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego oraz opóźnienie w wyniku doręczenia wyniku kontroli. W szczególności organ nie przeanalizował, jakie znaczenie dla sprawy miały podejmowane czynności przez organ. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, to jednak samo w sobie nie skutkuje przyjęciem, że w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. i przyjęcie przyczynienia się wyłącznie strony kontrolowanego do opóźnienia w postępowaniu kontrolnym wymyka się spod kontroli sądowej. Swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy oparł bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że zestawienie czynności podejmowanych przez organ I instancji, co nie daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie. Organ nie dopatrzył się zawinionego przez organ opóźnienia w prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika aby DIAS dokonał własnej oceny celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. DIAS zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W istocie organ poprzestał na wyliczeniu czynności, które podejmowały organy kontroli skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie. W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia DIAS, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organu podatkowego w przeprowadzeniu takiej analizy, która de facto przekłada się na końcowe rozstrzygnięcie. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2187/15 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ratio legis zarówno art. 54 § 1 pkt 7 jak i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. W ocenie Sądu, DIAS nie przedstawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może opierać się jedynie na odwołaniu się do chronologicznego przedstawienia przez organ I instancji opisu podejmowanych czynności oraz enigmatyczne wskazanie ogólnikowych powodów jego długiego prowadzenia, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego, o czym była już mowa wyżej. Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Z kolei wskazać należy, że korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść można analogicznie do celowości regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W związku z tym dodać należy, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 O.p., zaś argumentacja co do stanowiska organu przyjętego w sprawie winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji może zwrócić się w odwołaniu (zażaleniu) do organu II instancji o rozpatrzenie swojej sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu I instancji (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). Istota administracyjnego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Podsumowując, zarzuty skargi naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. okazały się zasadne. Opisane nieprawidłowości mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanego zaliczenia. W tych okolicznościach przedwczesne było stanowisko organów co do braku zastosowania przy dokonanym zaliczeniu wpłaty z dnia 20 września 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres sierpień-listopad 2010 r. przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidującego możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę. Organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do nie budzącego wątpliwości wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się w zasadzie do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu, bez poparcia go materiałem dowodowym i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania. Postanowienia DIAS zostało wydane z pominięciem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawiono w nim należycie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności DIAS powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy i w wydaniu wyniku kontroli nie przyczynił się organ. W ocenie Sądu, DIAS nie przedstawił przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z przepisami § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na łączną kwotę 580 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej składają się: wpis od skargi – 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł.