III SA/Wa 117/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej – E. R., podatek od towarów i usług za okresy maj - wrzesień 2004 r. Ustalono, że w miesiącach tych Skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez firmę "K" M. K.. Faktury dokumentowały usługi pośrednictwa w sprzedaży czasu i powierzchni reklamowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał zeznania K. M. K. i M. K. złożone w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych (przekazane organowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), z których wynikało, że działalność firmy "[...]" została przez nich zainicjowana jedynie w celu wystawiania za odpłatnością fikcyjnych faktur VAT oraz wyłudzania VAT z urzędów skarbowych. Firma "K" formalnie była prowadzona przez M. K., jednak w rzeczywistości to K. M.K. i M. K. i zajmowali się wystawianiem faktur VAT w których firma ta występowała jako wystawca faktury oraz "sprzedażą" tych faktur różnym podmiotom za kwoty stanowiące od 7 do 10% wartości faktur. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że przesłuchani w przedmiotowej sprawie K. K. i M. K. przyznali się do wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżąca natomiast zeznała, że usługi pośrednictwa polegały na uzyskiwaniu od "K" informacji o klientach. Ponadto organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z tym, że wezwania skierowane na ustalone adresy do M. K. wróciły do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" wezwał Stronę w dniu 17 lipca 2009 r. do podania danych umożliwiających nawiązanie kontaktu z M. K. (np. adresu zamieszkania, telefonu) oraz do złożenia wyjaśnień i przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających współpracę i wykonanie usług przez M. K. i M. K., jednak Strona nie przedłożyła żadnych informacji umożliwiających nawiązanie kontaktu z M. K. jak również nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług przez firmę "K" M. K.. Skarżąca stwierdziła, że nie znała żadnej osoby z firmy "K" oraz, że wszystkie sprawy związane z tym podmiotem załatwiała za pośrednictwem mężczyzn o imieniu "M.", głównie przez telefon. W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują dokonanych usług. Zgodnie zaś z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 70, ze zm.) dalej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej zwanej O.p.), przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, braki w materiale dowodowym oraz zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik Strony stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył przepisy Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że nie podjął działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i nie wskazał faktów, na których oparł twierdzenie, że czynności nie były dokonane. Ponadto dodała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał również z jakich powodów nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, które złożone zostały w trakcie przesłuchania. W ocenie pełnomocnika Strony materiał dowodowy nadesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej mógł być podstawą do wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego. Nie mógł być jednak wykorzystany przez organ podatkowy jako jedyny dowód w sprawie. W dalszej części odwołania pełnomocnik Strony zauważył, iż z materiału operacyjnego, na który powołują się kontrolujący nie wynika, że usługi na rzecz Skarżącej nie były świadczone. Fakt, że M. K. jest podejrzany o udział w oszukańczej działalności nie oznacza, że nie wykonał na rzecz Skarżącej określonych czynności, za które zapłaciła na podstawie dostarczonych jej faktur. Ponadto pełnomocnik Strony zauważył, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniósł o przesłuchanie M. K. w celu potwierdzenia zakresu świadczonych usług na rzecz Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przesłuchał go jednak. Ciężar dostarczenia aktualnych danych adresowych przerzucił na Stronę. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony podkreślił, że zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym organ pierwszej instancji nie udowodnił, że usługa świadczona przez M. K. na rzecz Strony nie była dokonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył się jedynie do powołania zeznań podejrzanych, którzy prowadzili działalność oszukańczą i zajmowali się wystawianiem fikcyjnych faktur. Materiał ten nie może być jednak jedynym dowodem w sprawie, tym bardziej, że z zeznań Strony wynika, że usługi polegały na przekazywaniu informacji. Zdaniem pełnomocnika w sytuacji gdy podatnik nie posiada materiału drukowanego w formie wykazu firm, który byłby materiałem dowodowym w prowadzonym postępowaniu podatkowym należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w formie przesłuchania świadka. Reasumując pełnomocnik Strony stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w zupełnie innej sprawie. Ponadto organ podatkowy nie wskazał z jakich powodów nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, a dał wiarę zeznaniom innych osób, w których to przesłuchaniach Strona nie uczestniczyła. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził też postępowania dowodowego w postaci przesłuchania M. K. z udziałem Strony. Po zapoznaniu się z aktami sprawy pełnomocnik Strony w dniu [...] listopada 2009 r. złożył pismo uzupełniające. W wystąpieniu tym pełnomocnik wniósł zastrzeżenia do sposobu doręczenia postanowień i decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym w przedmiotowej sprawie. W opinii pełnomocnika Strony postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do września 2004 r. nie zostało doręczone ani Skarżącej, ani pełnomocnikowi. Co prawda koperta z ww. postanowieniem zaadresowana była do Skarżącej, ale pełnomocnik Strony nie potrafi ustalić komu faktycznie korespondencja została doręczona. W ocenie pełnomocnika Strony podpis na pokwitowaniu jest nieczytelny. Na pewno nie jest to podpis Skarżącej. Ponadto nie ma na tym pokwitowaniu zobowiązania się osoby, która korespondencję odebrała, że doręczy pismo adresatowi. W złożonym piśmie pełnomocnik Strony stwierdził również, iż zgodnie z treścią art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie mieli co do tego wątpliwości wręczając pełnomocnikowi w dniu 1 kwietnia 2009 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli, a następnie w dniu 10 kwietnia 2009 r. upoważnienie do kontroli oraz przy doręczaniu w dniu 24 kwietnia 2009 r. protokołu kontroli. W trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnik Strony nie został wezwany do usunięcia braku formalnego polegającego na braku dołączenia pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego. W świetle powyższego nie jest oczywiste dla pełnomocnika dlaczego wszystkie pisma dotyczące postępowania podatkowego zostały przez organ podatkowy skierowane na adres zamieszkania Skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Pisma odbierał przeważnie ojciec Skarżącej, ale nie składał on żadnych zobowiązań o przekazaniu ich córce z takim wyprzedzeniem, aby mogła dotrzymać wyznaczonych przez organ podatkowy terminów. Decyzją z dnia [...]listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do kwestii dotyczącej pełnomocnictwa udzielonego W. S. przez Skarżącą oraz doręczeń pism i decyzji dokonywanych w przedmiotowej sprawie, wyjaśnił że w aktach sprawy znajduje się kserokopia ogólnego pełnomocnictwa z dnia 1 czerwca 2008 r. udzielonego W. S.. Ponadto zaznaczył, że z treści protokołu kontroli podatkowej (rubryka B.4 reprezentacja) wynika, iż na potrzeby kontroli wynikające z oświadczenia woli kontrolowanego (art. 281 a, 284 § 1 lub art. 137 w związku z art. 292 O.p.) zgłoszona została W. S. - pełnomocnik. W świetle powyższych faktów zdaniem organu W. S. bezspornie upoważniona była do reprezentowania Strony w trakcie postępowania kontrolnego. Pełnomocnictwo to, znajdujące się w aktach rejestracyjnych Skarżącej, nie mogło być uznane za wystarczające. Jeżeli treść pełnomocnictwa nie wskazuje na możliwość jego jednorazowego wykorzystania, "konkretyzacja" takiego pełnomocnictwa następuje każdorazowo i wielokrotnie przez jego składanie w określonych sytuacjach procesowych. Czym innym jest zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tego umocowania w konkretnych sprawach. Wyłącznie strona określa, do jakich konkretnie spraw zgłasza udział stale umocowanego pełnomocnika. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis takiego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Skarżąca nie złożyła pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej i nie wyznaczyła osoby reprezentującej ją w trakcie kontroli (art. 281a § 1 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji poinformował Stronę, iż w przypadku wyznaczenia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy maj - wrzesień 2004 r. zasadne jest złożenie stosownego pełnomocnictwa wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Strona nie wniosła takiego pełnomocnictwa. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego cała korespondencja w tym zaskarżona decyzja zasadnie wysyłane były na adres Strony. Odnośnie zarzutu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. wysłane zostało na adres Skarżącej, na zwrotnym poświadczeniu odbioru ww. postanowienia widnieje czytelny podpis – R. oraz data odbioru ww. korespondencji 18 czerwca 2009 r. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia tego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, że sporne faktury nie potwierdzają czynności rzeczywiście wykonanych. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zaznaczył, iż pismem z dnia [...] lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i wszystkich posiadanych dokumentów potwierdzających współpracę i wykonanie usług przez firmę "K" M. K.. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na jej rzecz przez ww. podmiot. Na uwagę zasługuje również fakt, iż Strona zapytana czy do faktur przekazywanych jej przez M. K. były dołączone jakieś dokumenty np. wykazy firm, specyfikacje potwierdzające wykonanie usług odpowiedziała, (...) "że raczej nie i że były to głównie informacje telefoniczne". Z zeznania Strony wynika również, iż nie zna nazwiska osoby, od której regularnie odbierała faktury jak też nie jest w stanie wymienić klientów, których rzekomo pozyskała wykorzystując informacje od M. K. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które poświadczyłyby fakt wykonania usług na jej rzecz przez firmę "K." M. K. Brak jest zatem dokumentów (poza zakwestionowanymi fakturami) potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie Strony, iż efektem wykonania usług były przekazywane w formie ustnej informacje, które Strona wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej jest niewystarczające, by uznać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania usług przez kontrahenta Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego za dowody uznał w szczególności protokoły przesłuchań podejrzanych K. K. i M. K. sporządzone przez Komendę Rejonową Policji W. [...]. Organ podatkowy zaznaczył, że z zeznań K. K. i M. K. jednoznacznie wynika, że działalność pod szyldem "K." M. K. była fikcyjna oraz, że została założona w celu sprzedaży faktur kosztowych i wyłudzania podatku od towarów i usług z urzędów skarbowych. Podkreślił również, że na uwagę zasługuje również, iż M. K. od którego Strona odbierała sporne faktury nie zna i nigdy nie widział M. K.. Zatem M. K. nie mógł działać w jego imieniu. Ustosunkowując się do twierdzenia pełnomocnika Strony, iż ww. protokoły stanowiły jedyny dowód w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. W związku z powyższym zarówno wskazane protokoły jak i zeznania Skarżącej oraz fakt, że Strona nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usługi stanowiły podstawę do wydania skarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – M. K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z akt sprawy wynika, iż pisami z dnia 26 czerwca 2009 r. oraz pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał M. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność faktur wystawionych przez "K" M. K.. Ww. korespondencja wysłana została przez organ pierwszej instancji na ustalone adresy pobytu M. K. w W., tj. na ul. [...] i ul. [...]. Przedmiotowe wezwania nie zostały jednak podjęte przez adresata. Ponadto w wyznaczonym terminie przesłuchania M. K., poza wezwanym nie stawiła się również Strona, prawidłowo powiadomiona (w trybie art. 190 O.p.). Z akt sprawy wynika również, iż z uwagi na trudności związane z ustaleniem miejsca pobytu M. K. organ pierwszej instancji w dniu [...] lipca 2009r. telefonicznie poinformował Stronę o wysłanym do niej wezwaniu w sprawie podania danych umożliwiających nawiązanie kontaktu z M.K.. Ww. wezwanie zostało jednak bez odpowiedzi Strony. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że obowiązek organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony. Organ podatkowy nie dysponuje żadnymi środkami, aby "zmusić" osobę wskazaną przez podatnika do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 180 § 1, art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania kontrolnego, czy też podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa pełnomocnik Strony - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady obiektywizmu i zaufania do organów podatkowych. Dalej organ podatkowy ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego, przy czym ustalenia te są dokonane zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Podniósł ponadto, że Strona miała zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego oraz miała również zapewniony wgląd do akt sprawy. Strona korzystała z przysługującego jej prawa, co zostało utrwalone w aktach sprawy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 124 O.p. materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę "K." M. K.. W konsekwencji powyższego Strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokonała zawyżenia podatku naliczonego. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 137 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego przez: - niepoczynienie ustaleń faktycznych co do zasadności określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikające z naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wobec faktu, iż mimo złożonego w pierwszym dniu postępowania kontrolnego pełnomocnictwa, W. S. nie była powiadamiana o czynnościach i w nich nie uczestniczyła; - zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego wobec braku przesłuchania kluczowych świadków, tj. K. K. i M. K., a oparciu się wyłącznie na treści wyjaśnień (nie zeznań) tych osób złożonych w innym postępowaniu, z których nie wynikają wnioski wyciągnięte przez organ w sytuacji, gdy osoby te nie były i nie mogły być uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań; Uzasadniając zarzuty Skarżąca podniosła, że ustanowiła W. S. swoim pełnomocnikiem - w dniu rozpoczęcia kontroli zostało dołączone pełnomocnictwo dla W. S., które mocowało ją do udziału w czynnościach kontrolnych. Pełnomocnik Skarżącej nie uczestniczył w prowadzonych czynnościach - nie był powiadamiany m.in. o przesłuchaniu świadków, o oględzinach lokalu czy o przesłuchaniu Strony. Strona złożyła pełnomocnictwo do pierwszego dokumentu składanego podczas pierwszej czynności. W związku z powyższym organ podatkowy miał nie tylko wstępną informację o tym, że wolą podatnika było ustanowienie pełnomocnika bowiem zostało dołączone pełnomocnictwo, ale dodatkowo organ miał też informację o tym, że pełnomocnik ten skutecznie występuje w imieniu podatnika. Tym samym na organie podatkowym spoczywał obowiązek wezwania pełnomocnika do usunięcia braku formalnego bowiem z treści całokształtu okoliczności wynikało, iż W. S. działała w charakterze pełnomocnika. W złożonej skardze pełnomocnik Strony podniósł też rażące braki w postępowaniu dowodowym, które stało się podstawą ustalenia zobowiązania. W toku postępowania do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchań K. M.K. oraz M. K.. Jednak osoby te nie były przesłuchane w charakterze świadków ale w charakterze podejrzanych w odrębnych postępowaniach. Ponadto pełnomocnik Strony zauważył, iż w trakcie postępowania przygotowawczego osoby te nie były pytane o ich związek z działalnością E. R., a jedynie wskazywały ogólnie, iż wystawiane były przez nich puste faktury. W związku z powyższym osoby te winny być przesłuchane w charakterze świadków - w odniesieniu tylko co do faktur wystawionych dla Skarżącej. Przy ocenie czy do zdarzeń gospodarczych faktycznie doszło organ podatkowy powinien brać także pod uwagę specyfikę usługi o którą zwróciła się Strona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że art. 180 § 1 O.p. należy interpretować zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, że dowodem są wszelkie prawdziwe i legalne informacje umożliwiające ustalenie faktów istotnych w sprawie. Zasadę te precyzuje art. 181 § 1 ww. ustawy, określający co może być dowodem w postępowaniu podatkowym – m.in. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. W odniesieniu do tych dowodów użyto określenia "materiały", czyli pojęcia o zakresie dużo szerszym niż "dokumenty". Zeznania podejrzanych są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Nie istnieje prawny nakaz powtórzenia w tym postępowaniu przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Skarżąca na etapie postępowań przed organami obu instancji nie wnosiła o przesłuchanie osób przesłuchanych w postępowaniu karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych zgromadzony został w toku kontroli podatkowej, której prawidłowość Skarżąca kwestionowała zarzucając pominięcie jej pełnomocnika – doradcy podatkowego W. S., która skutkiem tego nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym. Powoływała się na to, że z całokształtu okoliczności wynikało, że W. S. działała w charakterze pełnomocnika. W związku z powyższym twierdziła, że nie dołączenie pełnomocnictwa nie oznacza nieistnienia stosunku prawnego w związku z powyższym na organie spoczywał obowiązek wezwania pełnomocnika do usunięcia braku formalnego. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zgłoszenie udziału pełnomocnika w kontroli podatkowej, ponieważ jak stwierdził przedmiotowe pełnomocnictwo z 1 czerwca 2008 r. obejmowało umocowanie W. S. do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, Urzędem Pracy, Inspekcją Pracy, Urzędem Statystycznym, organami samorządu terytorialnego itd., we wszystkich jej sprawach oraz w sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w szczególności w sprawach związanych z bieżącym rozliczeniem należności podatkowych, do podpisywania deklaracji podatkowych, zgłoszeniowych, rozliczeniowych, do składania oświadczeń i wyjaśnień, do udziału w trakcie kontroli, do podejmowania czynności w postępowaniu podatkowym, kontrolnym i wyjaśniającym, do wglądu w akta kontrolne, wymiarowe itp. oraz do sporządzania pism, odwołań i wyjaśnień. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pełnomocnictwo z dnia 1 czerwca 2008 r. udzielonego W. S. przez Skarżącą. Do pełnomocnictwa dołączona została również poświadczona za zgodność z oryginałem przez pracownika Urzędu Skarbowego W. kserokopia przelewu dokonanego w dniu 13 marca 2009 r. tytułem: "opłata skarbowa za pełnomocnictwo dla W. S. od E. R. – pełnomocnictwo do kontroli". Jednocześnie z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że na potrzeby kontroli wynikające z oświadczenia woli kontrolowanego zgłoszona została W. S. – pełnomocnik. Zdaniem Sądu organ w tych okolicznościach zasadnie uznał, że zgłoszenie pełnomocnika dotyczyło kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, powołując się na orzecznictwo, przyjął że w sytuacji gdy Strona ustanawia pełnomocnika do prowadzenia jej wszystkich spraw, tj. postępowań kontrolnych, podatkowych, wyjaśniających jak również spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowań, to pełnomocnik ten ma obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1217/06 (LEX nr 341989). Ponadto organ dodał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2189/07). Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego została skierowana do Skarżącej informacja, że w przypadku wyznaczenia pełnomocnika w niniejszym postępowaniu należy złożyć pełnomocnictwo wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Na powyższe wezwanie Skarżąca nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Z tych względów organ uznał, że Skarżąca nie zgłasza pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu stanowisko organu pierwszej instancji w rozważanej kwestii reprezentowania Skarżącej przez pełnomocnika, należało uznać za prawidłowe. Rację ma Skarżąca, że organ kontrolujący powinien był wezwać pełnomocnika do wykazania umocowania przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, jak to nakazuje art. 169 § 1 O.p. Zdaniem Sądu jednak istotnym jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi na te zastrzeżenia, aczkolwiek wysłał ją na adres Skarżącej. Zastrzeżenia nie zostały zignorowane. Sąd nie stwierdził, aby Skarżącą pozbawiono możliwości czynnego udziału w kontroli podatkowej, ponieważ kontrola ta została wszczęta, toczyła się i została zakończona z jej osobistym udziałem. Wadliwe było jedynie udzielenie odpowiedzi na zastrzeżenia złożone przez osobę, której umocowanie nie zostało przez organ sprawdzone. Jednak nie było to zaniechanie uniemożliwiające Skarżącej udział w kontroli podatkowej, a jej pełnomocnikowi – udział w postępowaniu podatkowym. Przedmiotowa wada nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ przyjął do rozpatrzenia zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli i udzielił na nie odpowiedzi. Strona Skarżąca mogła zastrzeżenia te podnosić i rozwijać także w postępowaniu podatkowym, co też uczyniła. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik został zgłoszony w dniu 2 października 2009 r. i od tej daty postępowanie toczyło się z jego udziałem. W oparciu o akta sprawy Sąd przyjął, że w okresie od maja do września 2004 r. Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę K., której założycielem był M. K.. Faktury te dokumentowały czynności, których w rzeczywistości firma K. nie wykonała. Firma ta bowiem wystawiała tzw. faktury kosztowe (puste faktury), które nie wiążąc się z żadnymi faktycznie świadczonymi usługami, służyły osobom wskazanym w nich jako nabywcy usług do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów i pomniejszenia podatku należnego. W zamian za to wystawca faktury pobierał wynagrodzenie odpowiadające 7-10% kwoty wykazanej w fakturze. Stan faktyczny przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca kwestionowała kompletność materiału dowodowego, a także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie. Zdaniem Sądu podniesione przez nią w tym względzie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Podstawowych informacji co do charakteru zakwestionowanych faktur dostarczyły organom podatkowym wyjaśnienia złożone przez K. K. i M. K. w postępowaniu karnym. Osoby te zainicjowały działalność firmy K. i uczestniczyły w działalności firmy, aczkolwiek pełniły przy tym różną rolę. K. K. zeznał, że namówił M.K. do otwarcia firmy. Zeznał ponadto, że przedmiotem działalności K również było wystawianie faktur kosztowych. Faktury stanowiły pokrycie dla sprzedanych przez K. faktur kosztowych. Zeznał, że zajmował się zaliczaniem wartości faktur kosztowych wystawionych przez K i S. oraz zajmował się wystawianiem faktur dla pokrycia kosztów, tak aby nie odprowadzać podatku do urzędu skarbowego. Stwierdził, że wystawiał faktury a dane faktur kosztowych otrzymywał od M. K.. Wynikający z powyższych zeznań rzeczywisty przedmiot działalności K. potwierdził również M.K. opisując pomysł założenia firmy do wyłudzania VAT z urzędów skarbowych. Wyjaśnił, że firma K. miała zajmować się prowadzeniem działalności gospodarczej i drugim założeniem było wyłudzanie VAT z urzędów skarbowych. Zeznał ponadto, że on lub K. K. wyszukiwali odbiorców faktur kosztowych a za wystawione faktury kosztowe pobierali opłaty w kwocie od 7 do 10 % wartości wystawionej faktury, którą dzielili na trzy w równych wysokościach dla każdego. Zdaniem Sądu zeznania tych osób w sposób spójny opisują rzeczywistą ich działalność, ukrywaną pod szyldem K., obejmującą wystawianie za odpłatnością fikcyjnych faktur VAT, wyłudzaniem VAT. Jakkolwiek istotnie w przesłuchaniach tych nie brała udziału ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik, brak jest podstaw, aby kwestować wersję zdarzeń przedstawioną przez osoby zaangażowane w działalność K.. I chociaż osoby te nie wypowiadały się wprost co do relacji K. ze Skarżącą, to jednak opisany przez nie mechanizm działania sprowadzał się do wystawiania faktur, a nie świadczenia usług. Wręcz zaprzeczały one świadczeniu usług. Okoliczność, że zeznania te złożyły osoby, którym postawiono zarzuty karne jest niewystarczająca, aby podważyć ich wiarygodność. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w postępowaniu karnym wynika wprost z art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza dowody pośrednie, a art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przy tym nie wartościuje dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 O.p. nie zawiera już zapisu, zgodnie, z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne. Skarżąca powoływała się na wynikającą z orzecznictwa Sądu Najwyższego konieczność poddania zeznań osób podejrzanych o popełnienie czynu zabronionego szczególnie skrupulatnemu badaniu. Zdaniem Sądu organy podatkowe tak właśnie postąpiły, ponieważ – wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie poprzestały na materiale dowodowym uzyskanym z postępowania karnego i kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził własne postępowanie dowodowe, w którym Skarżąca miała możliwość wykazania, że usługi zostały wykonane. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż tego nie uczyniła. Jakkolwiek deklarowała posiadanie dowodów wykonania usług, to jednak ograniczyła się do przekazania organowi pierwszej instancji kserokopii wydruków i zestawień, które – co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – nie zawierały informacji pozwalających na ich zidentyfikowanie jako efekt usług zrealizowanych przez K. na rzecz Skarżącej. Skarżąca twierdziła, że zleciła zebranie informacji pod kątem potrzeb konkretnego klienta. Rzecz jednak w tym, że przedłożone przez nią zestawienia i wydruki są na tyle ogólnikowe, iż nie dają się w taki sposób zakwalifikować. Nie przedstawiła umów lub zamówień, czy też ustaleń uzasadniających konieczność uzyskania takich danych na potrzeby klienta, ani nawet nie wskazała kontrahenta, pod kątem którego dane miały być zbierane. Z jednej strony nie wykazała więc, że istniały rzeczywiste powody, aby zlecić zbieranie tych konkretnych informacji, z drugiej zaś – że informacje takie były zbierane przez K.. Analiza przedmiotowych materiałów dokonana przez organy podatkowe nie budziła zastrzeżeń Sądu. W ocenie Sądu przedłożenie tych materiałów było w istocie próbą – nieskuteczną – uwiarygodnienia dokonanych odliczeń podatku naliczonego. Jeżeli Skarżąca chciała odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K., obowiązana była wykazać, że to ta właśnie firma wykonała na jej rzecz określone w fakturze usługi. Tego jednak nie uczyniła. Skoro zaś osoby posługujące się firmą K. zeznały, że w jej ramach wystawiano jedynie puste faktury, niecelowe było ponowne ich przesłuchanie w celu wyjaśnienia, czy puste faktury wystawiano również Skarżącej. Uprawniony był bowiem wniosek, że nie wykonując żadnych usług, K. nie wykonała ich także na rzecz Skarżącej. Odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała kontakty z tak działającą firmą dostarcza okoliczność, że posłużyła się ona wystawionymi przez K. fakturami. Niematerialny charakter usług nie uzasadnia braku dowodów potwierdzających istnienie realnych – gospodarczych – relacji między Skarżącą a K.. Ustalenie że faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń oparte było nie tylko na zeznaniach K. K. i M. K.. Znajdowało również uzasadnienie w ogólnikowości wyjaśnień Skarżącej oraz w faktycznym braku dowodów wykonania usług. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca nie przedstawiła dowodów i nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby pogląd przeciwny. Natomiast łącznie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zgodny i konsekwentny opis działalności K. dowodziły, że Skarżąca obniżyła podatek należy o podatek naliczony wykazany w tzw. pustych fakturach. Skarżąca wskazywała, że K. prowadziła działalność gospodarczą. Jednakże w istocie, jak wynika z dowodów, firma ta zastała zarejestrowana, a zatem formalnie istniała, ale faktycznie zajmowała się odpłatnym wystawianiem pustych faktur, a nie faktyczną działalnością gospodarczą. Podatnik korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego winien prawo to udokumentować. Stwierdzenie, iż nie można wykluczyć, że faktury oddawały zaistniałe zdarzenia gospodarcze jest w tym względzie niewystarczające. Z przedstawionych wyżej względów Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie organy nie naruszyły art. 7 k.p.a. gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawach podatkowych jego odpowiednikiem jest art. 122 O.p. Nie będąc związanym wnioskami i zarzutami skargi, Sąd ocenił również, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu również w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi przede wszystkim art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.t.u. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, ponieważ czynności te nie zostały i nie mogły być wykonane w okolicznościach i przez podmioty wskazane w tych fakturach, brak było podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Przepis art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Przepisy powyższe nie stwarzają zatem podstaw do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej argumentując, że skorzystanie z prawa do odliczenia wymagało nie tylko posiadania faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w każdym przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009r., sygn. akt I FSK 321/08; z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07; z 4 lipca 2006 r., sygn. akt FSK 960/05). Powołanie przez organ w decyzji przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. chociaż było działaniem prawidłowym to miało drugorzędne znaczenie, gdyż z przytoczonych powyżej przepisów u.p.t.u. wynika wprost zakaz odliczania podatku naliczonego wykazanego w tzw. "pustych fakturach". W świetle powyższego Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).