III SA/Wa 1172/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny) oraz na podstawie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 2 ust. 1 pkt 3 wraz z załącznikiem nr 3, § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) - po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymując w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że funkcjonariusze Policji na posesji należącej do Skarżącego w miejscowości Z. N. ujawnili samochód osobowy marki - Transporter Caravelle, nr nadwozia: [...], nr silnika [...], rok produkcji 1986, kraj pochodzenia - N. Okoliczności dotyczące ujawnienia pojazdu, pierwotnych znaków identyfikujących oraz braku dokumentów odprawy celnej tego samochodu nie pozostawiały wątpliwości, że pojazd został wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie, czyli wbrew normom prawa celnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] października 2005 r. uznał towar w postaci samochodu osobowego marki - VW Transporter Caravelle, nr nadwozia: [...], nr silnika [...], rok produkcji 1986, kraj poch. - N., za podlegający należnościom celnym przywozowym nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny oraz stwierdził powstanie długu celnego na podstawie art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego uznając Skarżącego dłużnikiem w trybie art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Wartość celną przedmiotowego pojazdu, z uwagi na brak faktury zakupu towaru poza granicami RP, organ celny pierwszej instancji ustalił zastępczą metodą wskazaną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego, tzw. "metodą ostatniej szansy". Decyzją z [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów i usług i podatku akcyzowego od towaru oraz odsetki od zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że zasadą jest, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega bowiem wykonanie czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Stwierdził, że w wypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego, ponieważ na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania obowiązku celnego, czyli z dniem, gdy należności celne stają się wymagalne. Nie ma zatem charakteru samoistnego. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu 15 kwietnia 2004 r. Jest to bowiem najwcześniejsza chwila, w jakiej istnienie długu zostało ustalone na podstawie zebranych dowodów (art. 222 § 3 Kodeksu celnego). W tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją bowiem powstania w przedmiotowej sprawie długu celnego jest także powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. powstał również obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., ciążący na nabywcy wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zgodnie z art. 36 ust. 2 w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Zobowiązania podatkowe powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem powstania okoliczności z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydawania decyzji. Dyrektor Izby Celnej zauważył przy tym, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. została wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., z dniem 1 maja 2004 r. ustawa ta utraciła moc. W związku z tym powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że wprawdzie w decyzji organu celnego I instancji nieprawidłowo powołano art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., to jednak nie można w tym przypadku stwierdzić, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem istniała i wynikała ona z art. 34 ust. 1 nowej ustawy o VAT z 2004 r., który odpowiada treści uchylonego przepisu. Podkreślił przy tym, że wada ta nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. W związku z określeniem w decyzji organu I instancji odsetek wyjaśnił natomiast, że zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Konsekwencją braku zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jest obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 38 i art. 210 kodeksu celnego przez przyjęcie, że nielegalnie wprowadził na polski obszar celny samochód osobowy marki VW Transporter Caravelle nr nadwozia [...], nr silnika [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p...p.s.a.). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w takim zakresie podlega ona kontroli Sądu, w tym postępowaniu. Oznacza to, że rozważaniom składu orzekającego w niniejszej sprawie nie podlega decyzja dotycząca sprowadzenia samochodu oraz ustalenia długu celnego. Należy podkreślić, że skoro kwestia określenia wartości celnej została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2007 r., to z uwagi na obowiązującą w porządku prawnym zasadę res iudicata pro veritate habetur (sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą) wiąże ona zarówno organy podatkowe orzekające w zakresie podatku VAT z tytułu importu towaru w oparciu o tą wartość celną, jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badający legalność decyzji wydanej w sprawie podatkowej. Skarżący wprawdzie złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie ustalenia wartości celnej, jednakże, skarga ta została odrzucona postanowieniem z [...] września 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1861/07. Wobec tego, że decyzja w przedmiocie określenia wartości celnej jest ostateczna, za chybione należało uznać zarzuty Skarżącego zawarte w skardze, że to nie on sprowadził przedmiotowy samochód na polski obszar celny. Według oceny Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że organy podatkowe obu instancji, a nie tylko Dyrektor Izby Celnej w W., powinny rozstrzygać kwestie dotyczące należnego podatku VAT - zgodnie z ogólnymi zasadami, zaakceptowanymi w judykaturze - w oparciu o unormowania procesowe zawarte w ustawie o VAT z 2004 r., w tym przede wszystkim jej art. 33 ust. 2. Jednakże decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R., choć nie wskazano w niej przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który obowiązywał w dacie jej wydania, nie podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (jako wydana bez podstawy prawnej). Zarówno bowiem, jak to wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, bezsporne jest, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie w decyzji nie została powołana - jak w niniejszych sprawach przed organem podatkowym pierwszej instancji - albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). W rozpatrywanej sprawie taka podstawa istniała - był nią m.in. wspomniany wcześniej art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Za prawidłowe należało zatem uznać wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. w tej kwestii. Istotne znaczenie w sprawie ma też stwierdzenie, iż w wypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego, ponieważ na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania obowiązku celnego, czyli z dniem, gdy należności celne stają się wymagalne. Nie ma zatem charakteru samoistnego. Konsekwencją bowiem powstania w przedmiotowej sprawie długu celnego jest także powstanie zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Sąd mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.