III SA/Wa 1177/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. spraw ze skarg J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (nr [...]) oraz Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (nr [...]) decyzjami z [...] listopada 2005r. określili J. sp. z o.o. z siedzibą w W. podstawę opodatkowania oraz należności podatkowe w podatku od towarów i usług. W podstawach prawnych wskazano m.in. art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2, 4, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290). W uzasadnieniach wyjaśniono, że zgłoszenia celne: z [...] lipca 2000r. [...] oraz z [...] października 2000r. SAD [...] zostały uznane przez właściwe organy za nieprawidłowe, odpowiednio w decyzjach z: [...] czerwca 2003r. i [...] września 2003r. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w W. odpowiednio decyzjami z [...] października 2003r. oraz z [...] marca 2004r. Stało się to powodem wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w VAT (art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.). Obniżenie wartości celnej importowanego towaru spowodowało bowiem konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r.). Podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, a podstawą opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Z akt spraw wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odpowiednio wyrokami z 11 lutego 2005r., sygn. akt V SA/Wa 4978/03 oraz 15 kwietnia 2005r., sygn. akt V SA/Wa 1252/04 oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w W.. Następnie w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych od ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z 17 listopada 2005r., sygn. akt I GSK 1029/05 oraz z 21 kwietnia 2006r., sygn. akt I GSK 2113/05) oddalił skargi kasacyjne. W odwołaniach z [...] i [...] grudnia 2005r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji organów pierwszej instancji z [...] listopada 205r. w związku z naruszeniem: - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p., przez bezpodstawne zastosowanie nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT; - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. przepisu art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT; - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów. W uzasadnieniach podniosła, że zgodnie z art. 175 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, zwanej dalej "ustawą o podatku o VAT z 2004r.") przepisy poprzedniej ustawy o VAT przestały obowiązywać, a więc przepisy proceduralne nie mogły być podstawą podjęcia czynności przez organy celne – wydania decyzji. Organy celne w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku VAT winny stosować nowe przepisy. Gdyby jednak uznały, że art. 11 ust. 2 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego powinny zastosować go w brzemieniu obowiązującym w dacie zgłoszeń celnych – [...] listopada 1999r. bądź [...] kwietnia 2000r. Wówczas właściwe w sprawie byłyby urzędy skarbowe. Zdaniem strony doszło również do nieprawidłowej weryfikacji zgłoszeń celnych. Po dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu organ celny nie był uprawniony do przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego. Tym samym należało zastosować w sprawie art. 11c ust. 1, a nie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka wyjaśniła, ze w dniu dokonania zgłoszeń celnych, ceny uwidocznione na fakturach handlowych załączonych do zgłoszeń celnych odpowiadały wartościom transakcyjnym importowanych towarów, w rozumieniu cen należnych za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Wskazała, że upusty udzielano spółce po dokonaniu odpraw celnych i wartość celna w dniu przyjęcia ww. zgłoszeń nie mogła uwzględnić ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zdaniem strony zadeklarowane przez nią wysokości podstaw opodatkowania w imporcie towarów były prawidłowe, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej w W. dwoma decyzjami z [...] marca 2008r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, oraz art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r., utrzymał w mocy wyżej wskazane decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005r. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązek ten ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Wyjaśnił również, że za podstawę opodatkowania towarów przyjęto wartość celną określoną w decyzjach wydanych w postępowaniach celnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnymi orzeczeniami WSA w Warszawie i NSA stwierdzono, iż wartość celna towarów wykazana została nieprawidłowo w zgłoszeniach celnych, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązań podatkowych, w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. w odniesieniu do podstaw prawnych wskazanych przez organy pierwszej instancji, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 3249/05, z którego wynika, że choć nieprawidłowe jest było powoływanie w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przyznawał organom celnym takie same uprawnienia, jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Wyjaśniono również, że WSA w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2006r., sygn. akt V SA/WA 2292/05 wskazał, że identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw, co przesądza że jest to ten sam obowiązek podatkowy. W skargach z 8 kwietnia 2008r. strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2008r. oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako zarzut podniosła naruszenie art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. – nieprawidłowa podstawa prawa decyzji. Zdaniem Skarżącej niemożliwe było zastosowanie w sprawie ani przepisów ustawy o VAT z 1993r., ani przepisów ustawy o VAT z 2004r. Zgodnie z 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. organy celne zobowiązane są do działania na podstawie i granicach prawa, co wyklucza wydanie decyzji na podstawie przepisów uchylonej w dacie wydania zaskarżonych decyzji ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r., bo przestały obowiązywać od 1 maja 2004r. Takiej podstawy nie mogły także stanowić przepisy ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek VAT wprowadzony ustawą o VAT z 2004r. stanowił kontynuację podatku VAT wprowadzonego ustawą o VAT z 1993r. Nie można również przyjąć, że ustawa o VAT z 2004r. przewiduje identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy o VAT z 1993r. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., z którego wynika, że gdy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, tylko pozornie stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Uprawnia on bowiem organy celne do określenia w drodze decyzji nowej kwoty podatku - w odniesieniu do podatku z tytułu importu towarów, jak wskazuje tytuł Dziełu VII ustawy o VAT z 2004r. Tymczasem przepis art. 2 pkt 7 ustawy o VAT nakazuje przez import towarów rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, którym, zgodnie z art. 2 pkt 5 jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty. Jest to sytuacja odmienna od regulacji zawartej w ustawie o VAT z 1993r. W stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegał import towarów, rozumiany jako każdy przywóz towarów na polski obszar celny, niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Organ celny nie mógł więc powołać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. jako podstawy prawnej decyzji, gdyż odnosi się on do innego stanu faktycznego. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. regulował inny tryb określania kwoty podatku VAT, niż ten zastosowany w sprawach. Systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Dochodziło by do takiej sytuacji pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu, a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., który przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia w drodze decyzji podatku należnego z tytułu importu towarów w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 ustawy o VAT z 2004r. i powinien znaleźć zastosowanie w sprawie dotyczącej kontroli zgłoszenia celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanych sprawach skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Zdaniem Sądu, zarzut wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej, a co za tym idzie stwierdzenie, że są one dotknięte wadą kwalifikującą stwierdzenie ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p., jest chybiony. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w decyzjach odwoławczych organ pierwszej instancji w podstawach prawnych nieprawidłowo wskazał normę nieobowiązującą art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w ustawie o VAT z 2004r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej, stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji, przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej identyczne uprawnienia do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji – zdaniem Sądu – naczelnik właściwego urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Tak więc błędne powołanie w decyzjach organów pierwszej instancji, nieobowiązującego w dacie ich wydania, przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia, jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dz. XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza zatem założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2005r., sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd także należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z 10 maja 2004r., sygn. SK 39/03 (OTK – A 2004/5/40). Sąd uznaje zatem, że wszelkie zarzuty strony podnoszone w skargach, dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej, jak również naruszenie w związku z tym art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. są niezasadne. Zauważyć nadto należy, że w decyzjach organu odwoławczego wskazane zostały mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT z 2004r. Sąd, rozpoznając niniejsze skargi, nie będąc przy tym związany zarzutami tychże skarg, a także mając na uwadze fakt, iż sprawy dotyczą podatku zapłaconego w 2000r., uznał za zasadne zbadanie czy w niniejszych sprawach nie doszło do przedawnienia. W tej kwestii zauważyć należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004/1/7 oraz wyrok z 28 czerwca 2004r. FSK 200/2004 - ONSA i WSA 2005/1/4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie w związku z tym NSA uznawał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie, termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.