III SA/Wa 1178/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w W. obecnie "B." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.681,00 zł (jedenaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce akcyjnej "A." – skarżącej w niniejszej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 481.686,50 zł. W decyzji tej organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka deklarując w zeznaniu rocznym - CIT 8, podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 33.630 zł zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.244.600 zł. Na kwotę tę składają się zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), wydatki skarżącej spółki poniesione na rzecz : - "G." S.A. – 922.000 zł, - "H." J. G. -169.200 zł, - "F." W. B. - 94.400 zł, - "M." M. K. – 59.000 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyżej wymienione firmy nie wykonały usług, za które otrzymały wynagrodzenie od skarżącej spółki, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie wnioski wynikały z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonych przez organy skarbowe u kontrahentów skarżącej spółki oraz z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W.. Dokumenty z tych postępowań obejmujące, m.in. protokoły z przesłuchania w charakterze strony właścicieli firm, wydane dla nich decyzje podatkowe, protokoły z przesłuchania w charakterze świadka pracowników firm będących odbiorcami skarżącej spółki, zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca zakwestionowała zawarte w tej decyzji ustalenia i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Obok szeregu zarzutów natury procesowej skarżąca spółka wskazała, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego istotne mogą być tylko jej relacje z bezpośrednim kontrahentem i fakt czy kontrahent ten wykonał zakupione przez skarżącą usługi. Skoro zatem organ pierwszej instancji nie kwestionował, ze przedmiotowe usługi zostały faktycznie odsprzedane odbiorcom skarżącej spółki, a więc musiały być wykonane, nieporozumieniem było powoływanie się przez organ podatkowy, na łańcuch innych firm, które rzekomo działały i wystawiały faktury, a w rzeczywistości nie brały udziału w realizacji usług zlecanych przez skarżącą spółkę. W ocenie skarżącej, nie może ona być obciążana odpowiedzialnością za postępowanie tych firm. Poza tym, wykazanie, że firma stanowiąca pierwsze ogniwo w łańcuchu powiązań nie wykonała przedmiotowych usług nie przesądza o tym, iż nie mógł tego wykonać podmiot będący bezpośrednim dostawcą spółki. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez kontrahentów spółki, a tym samym nie wykazała, iż sporne wydatki stanowiły zapłatę za te świadczenia, decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. skarżąca spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. : - art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkiem czego nie wyjaśniono w sposób dokładny stanu faktycznego, co skutkowało nie zawarciem w decyzji prawidłowego uzasadnienia faktycznego, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezapewnienie skarżącej udziału w poszczególnych stadiach postępowania, w szczególności pozbawienie prawa do uczestniczenia w przesłuchaniach osób, a ustalenia poczynione w trakcie tych przesłuchań stanowią istotną część podstawy faktycznej dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; materiał dowodowy w przeważającej części pochodzi z innych postępowań, - art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej - przez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej spółki mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkiem czego świadomie ograniczono materiał dowodowy, do tych jego źródeł, które potwierdzały z góry założoną tezę organów, w konsekwencji czego była to dowolna a nie swobodna ocena materiału dowodowego, - art. 181 w związku z art. 200 § 1 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niewłączenie do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. żadnego materiału dowodowego, zwłaszcza ustaleń z kontroli podatkowej, co oznacza wydanie rozstrzygnięcia bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych podjętych w postępowaniu podatkowym (brak materiału dowodowego dla podjęcia rozstrzygnięcia), co z formalnoprawnego punktu widzenia mogło uniemożliwić wypowiedzenie się przez skarżącą w trybie art. 200 § l Ordynacji podatkowej, gdyż nie było w postępowaniu podatkowym żadnego materiału dowodowego, o istnieniu którego skarżąca byłaby powiadomiona, - art. 2 Konstytucji RP – poprzez naruszenie generalnej zasady systemu państwa prawnego, gdyż na podatnika przeniesiono odpowiedzialność za działania nieznanych mu osób trzecich, które nigdy nie były jego kontrahentami. Wskutek powyższych naruszeń prawa procesowego doszło do naruszenia prawa materialnego, t.j. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej (subsumpcji) do ustalonego stanu faktycznego, wcześniej błędnie ocenionego, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej spółki, z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, istotne jest czy miało miejsce zdarzenie gospodarcze, za jakie nastąpiła płatność. Naturalnym jest, że podatnika interesuje wyłącznie, by usługa została wykonana przez dostawcę (co zawsze miało miejsce) i upewnienie się o wykonaniu usługi potwierdzone przez zleceniodawcę, stanowi to podstawę dla płatności. Taki system wykonywania usług, opisany został w decyzji i powoduje, że zleceniodawca nadzorować może jedynie efekt końcowy, którego pojawienie się stanowi o wymagalności wierzytelności oraz konieczności wykonania zobowiązań zaciągniętych wobec podwykonawcy. Podatnik dochowując należytej staranności, nie musi posiadać wiedzy odnośnie szczegółowego sposobu wykonywanych usług a zwłaszcza, kto w sensie fizycznym je wykonuje (zleceniobiorca czy inny podmiot). Wiedza taka dopóki, nie powstaną spory cywilnoprawne, nie jest potrzebna, bo istotnym jest wyłącznie skutek w postaci niekwestionowanego wykonania usługi odebranej przez klienta końcowego. Niewykonanie zaś usługi, czy jej wady uprawniają do roszczeń kierowanych wyłącznie do bezpośredniego podwykonawcy. Zdaniem skarżącej, taki sposób wykonywania usług jest czymś całkowicie naturalnym. Skarżąca ponieść ma tu odpowiedzialność podatkową za działania (zaniechania) nieznanych jej bliżej podmiotów. Dzieje się tak pomimo tego, że czynność prawna będąca koniecznym elementem podatkowoprawnego stanu faktycznego została dokonana (wykonanie usługi) i na poziomie skarżącej została opodatkowana każdym z koniecznych zobowiązań podatkowych. Skarżąca zwróciła uwagę, że jak wynika z materiału dowodowego, opodatkowali wykonanie tych czynności prawnych, również podwykonawca "G." S.A. i zleceniodawcy "I." sp. z o.o., "E." sp. z o.o. i "W." sp. o.o. Zarzucenie podmiotowi gospodarczemu, że usługa za jaką zapłacił nie została wykonana, powodować musi przerzucenie ciężaru dowodowego na organ podatkowy. Skutkiem zaś tego – organ musi po pierwsze udowodnić niewykonanie usługi w sensie obiektywnym (u klienta końcowego), co nie miało w sprawie miejsca, oraz fakt niemożliwości wykonania usługi przez osoby, którym to podzlecono, nawet, jeżeli zaprzeczają osobistemu wykonaniu i wskazują na inne podmioty. Następnie skarżąca spółka wskazała na cywilnoprawny aspekt usługi, który w jej ocenie nie może być pomijany przy ocenie skutków podatkowych. Zasady wykonywania zobowiązań reguluje art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Przepis ten wyraża zasadę, że chociaż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym między dwoma oznaczonym osobami i w tym sensie jest stosunkiem osobistym, to jednak nie jest koniecznym, by w sposób skuteczny świadczył sam dłużnik. Chodzi bowiem o to, aby w ogóle roszczenie wierzyciela zostało zaspokojone. Okoliczność zaś, że inna osoba, a nie dłużnik spełnia świadczenie jest najczęściej nieistotna. Dlatego też dłużnik ma w zasadzie swobodę w zakresie decyzji, czy świadczenie spełni osobiście, czy też skorzysta z pomocy osoby trzeciej. Jak twierdzi doktryna prawa cywilnego - jeżeli świadczenie niepieniężne nie ma charakteru osobistego, to może ono zostać spełnione przez innego wykonawcę i przez każdą osobę trzecią, chociażby działała ona bez wiedzy i wbrew woli dłużnika. Taka konstrukcja wykonania zobowiązania, nie nakłada na wierzyciela obowiązku monitorowania okoliczności, kto zobowiązanie wykonał, a w przypadku zobowiązań rezultatu, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, wykonanie zobowiązania polega wyłącznie na ziszczeniu się rezultatu. Ponadto skarżąca spółka wskazała, że w postępowaniu nie przeprowadzono żadnego dowodu w zakresie dotyczącym potencjalnych możliwości wykonania zlecanych usług we własnym zakresie przez bezpośredniego podwykonawcę "G." S.A. Według wiedzy skarżącej "G." S.A. posiadała określoną infrastrukturę, za pomocą której wszystkie ze zleconych usług mogła wykonać we własnym zakresie. Organy podatkowe jednak w żaden sposób nie sprawdziły ilu pracowników spółka ta zatrudniała i jakie posiadali oni kwalifikacje. Przyjęto całkowicie bezkrytycznie na podstawie, wyłącznie samych wyjaśnień J. G. prezesa zarządu tej spółki, że spółka ta usług sama nie wykonała. Oznacza to z kolei, zdaniem organu podatkowego, że wykonała usługi skarżąca spółka. O ile w materiale dowodowym w wielu miejscach oparto się na decyzjach wydanych dla innych podmiotów, to również nie było przeszkód, by z wyżej przywołanych decyzji i zawartych tam kwalifikacji prawnych wywieść, że to "G." S.A. wykonała te usługi, pomimo odmiennych twierdzeń jej prezesa zarządu. Opierając się wyłącznie na zeznaniach członków zarządu, również w przypadku skarżącej należało dojść do wniosku, że spółka usług nie wykonała, a nie na podstawie ilości zatrudnionych pracowników wywodzić, że spółka usługi wykonać mogła i to ona je wykonała. Stwierdzenie takie na poziomie G. S.A. spowodować by musiało dla skarżącej skutki prawne jak w decyzji dla spółki "I.". W decyzji tej stwierdzono (str. 7), że usługi świadczone dla tej spółki wykonała "A." S.A. Przy czym oparto się wyłącznie na przesłuchaniach osób, z których zupełnie nie wynikało, kto fizycznie mógł usługi wykonać. Wykonanie to jednak miało miejsce wyłącznie w sensie prawnym, bo nie wykazano by skarżąca działała poprzez swoich pracowników. Biorąc pod uwagę takie kryteria oceny tego faktu, równie dobrze stwierdzić można, że usługę wykonał "G." S.A., a wyłącznie poprzez zaniechanie w prowadzeniu postępowania dowodowego i wbrew zdaniu skarżącej nie udało się ustalić, czy nie miał on potencjału ludzkiego, by zlecenia wykonać samodzielnie. Z powyższego punktu widzenia równie dobrze stwierdzić można, że usługę wykonała "I." sp. z o.o., bo to przecież ta spółka posiadała największą bazę kwalifikowanych pracowników. Ustalenia organów nie idą jednak w tym kierunku, co znalazło swe odbicie w decyzji wydanej dla tej spółki w przedmiocie umorzenia prowadzonego postępowania. Mając powyższe na uwadze, w ocenie skarżącej spółki, fakt posiadania pracowników, bez szczegółowej analizy ich kwalifikacji merytorycznych, nie może przesądzać o faktycznym wykonaniu usługi przez spółkę, skoro podobną infrastrukturą dysponowały również inne podmioty, którym usługi podzlecano. Dodatkowo należało pracowników tych przesłuchać, o co również wnosiła skarżąca i co wbrew prawu nie zostało dokonane. Powyższe świadczyć musi o całkowicie wadliwym zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w dodatku w przypadku "G." S.A., o nie przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt niewykonania usługi udowodnić musi organ, a to w odniesieniu do "G." S.A. nie zostało w sposób wiarygodny zbadane. Ustalenia w zakresie uznania, że sporne usługi wykonała skarżąca spółka i nie mogła ich wykonać "G." S.A., uznać należy wyłącznie za domniemanie, które w przypadku kwestionowania wykonania zdarzenia gospodarczego nie może być podstawą ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Instytucja domniemania i jej dopuszczalność w materialnym i procesowym prawie podatkowym wynikać musi z wyraźnego przepisu. Następnie skarżąca odniosła się szczegółowo do poszczególnych umów i sposobu ich wykonania, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe z punktu widzenia możliwości uznania poniesionych w ich ramach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyło to, m.in. umowy z dnia [...] maja 1997 r. zawartej przez skarżącą z "H." w sprawie oprogramowania do systemu wspomagania obsługi kredytów konsumpcyjnych, którego ostatecznym odbiorcą był Bank [...], umowy z dnia [...] września 1998 r. zawartej z "G." S.A. na usługi dotyczące analizy systemów bilingowych i wyszukania zakładów, gdzie zmiana bazy danych jest konieczna, umów i usług dotyczących pomocy w sprzedaży oprogramowania, instalacji i serwisu w Zakładach Energetycznych w P. i w K. i w S. w W., jak również usług zlecanych firmom "F." i "M.". Skarżąca wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego związanego z wykonywaniem powyższych usług, błędy w ustaleniach faktycznych, bezzasadne nieuwzględnianie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, czy też wreszcie brak możliwości bezpośredniego udziału w przesłuchaniach świadków, którzy byli przesłuchiwani w innych postępowaniach, a których zeznania były kluczowe dla ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie dotyczącej bezpośrednio skarżącej spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi nie zgadzając się z zarzutami podnoszonymi przez skarżącą spółkę. Organ podatkowy wskazał, ze wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz czterech wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że stanowią one płatność za bliżej nieokreślone świadczenia a usługi wymienione na fakturach dokumentujących ich poniesienie nie zostały wykonane. Wnioski takie wypływają z faktu, że nie można było ustalić wykonawcy poszczególnych prac. Wykonanie każdej z usług podzlecano kolejnym firmom, z których żadna nie przyznawała się do bezpośredniego ich wykonania, a w dokumentacji skarżącej spółki nie było wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług i świadczących o ich związku z przychodem. W tej sytuacji uwzględniając, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby podatnik mógł zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, oprócz faktu poniesienia musi jeszcze wykazać jego związek z przychodem. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej uważa za niezrozumiałe zarzuty, iż w trakcie postępowania organy podatkowe nie udowodniły, że usługi nie zostały wykonane przez kontrahentów skarżącej spółki. Jego zdaniem ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przecież na spółce, która winna udowodnić, że za sporną kwotę zakupiła konkretne usługi związane z prowadzona działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Skarżąca zaś utrzymując, że omawiane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, przykładowo sama w skardze przyznaje, że w przypadku usług sprzedaży produktów spółki "I." płaciła za bliżej nieokreślone działania lobbingowe, co do których nie wiadomo, kto je prowadził i w stosunku do kogo oraz na czym działania te polegały. Tak więc nawet skarżąca nie wiedziała, czy działania te w ogóle były podejmowane i za co faktycznie płaciła. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów i argumentów skarżącej spółki dotyczących zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu podatkowego, co do poszczególnych umów i transakcji, realizowanych przez skarżącą spółkę i zakwestionowanych przez ten organ w zakresie uznania wydatków ponoszonych z tego tytułu przez skarżącą , jako kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodził się również z zarzutami naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji obok wyjaśnienia podstawy prawnej, przedstawiono analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wnioski z niego wypływające, podano przyczyny, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a nie wymaga od organów podatkowych udowadniania, że dany wydatek nie został poniesiony. W niniejszej sprawie wydatki zostały zakwestionowane, gdyż skarżąca nie udowodniła, ze ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów. Jeżeli chodzi o wnioski skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, organ podatkowy zauważył, że większość zgłaszanych przez nią osób była już kilkakrotnie przesłuchiwana na okoliczność wykonania przedmiotowych usług. Niektóre z tych przesłuchań zostały wprawdzie przeprowadzone w trakcie innych postępowań, jednak protokoły z tych czynności zostały włączone do akt sprawy i skarżąca została z nimi zapoznana. Mogła się zatem ustosunkować do nich i dokonać własnej ich oceny. Powtórzenie w postępowaniu podatkowym wszystkich uprzednio przeprowadzonych dowodów naruszałoby zasadę szybkości i prostoty postępowania. W sytuacji gdy przesłuchiwane osoby już wcześniej przedstawiały przebieg zdarzeń byłoby to również niecelowe. Część protokołów przesłuchań została włączona do materiału dowodowego na wniosek skarżącej. Jednak w sytuacji, gdy nie potwierdzały one wersji zdarzeń przedstawianej przez skarżącą występowała ona z wnioskiem o ponowne przesłuchania tych osób. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż niewydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego, było uchybieniem, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Pomimo braku tego postanowienia skarżąca została zapoznana z materiałem dowodowym oraz miała możliwość wypowiedzenia się na temat zgromadzonych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Ocenie sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja podatkowa dotycząca określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję prawną dochodu, t.j. przychodów oraz kosztów ich uzyskania, przedmiotem sporu jest jednak tylko drugi z nich. Decyzje organów podatkowych zostały wydane po wszczęciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. postępowania podatkowego, które z kolei poprzedzone było zapoczątkowaną w dniu [...] maja 2000 r. kontrolą skarbową przeprowadzoną w skarżącej spółce. Zarówno w trakcie trwania kontroli skarbowej, jak i postępowania podatkowego do akt sprawy włączane były obszerne materiały uzyskane w trakcie innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, a także materiały uzyskane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W.. Materiały te obejmowały zarówno liczne dokumenty, takie jak umowy, faktury, decyzje, jak również protokoły z przesłuchania osób występujących w tych postępowaniach w charakterze świadków bądź stron. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organy podatkowe w wydanych decyzjach, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, nie uznały szeregu wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę , jako koszów uzyskania przychodów, oceniając , iż nie miały one związku z uzyskanymi przychodami i tym samym nie zostały poniesione w celu uzyskania tych przychodów. Pierwszą grupą zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na rzecz "G." S.A. na podstawie dwóch faktur o łącznej wartości 47.000 (netto) oraz na rzecz "H." J. G. na podstawie faktury o wartości 169.200 zł (netto). Faktury te dotyczyły usług polegających na wykonaniu oprogramowania systemu wspomagania obsługi kredytów konsumpcyjnych - zwanego dalej "S.". Usługi te były realizowane na podstawie umowy z dnia [...] maja 1997 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a "H." J. G.. Oprogramowanie S. zostało następnie sprzedane przez skarżącą spółkę firmie "E." sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 1998 r., zaś końcowym odbiorcą był Bank [...] S.A. Organ podatkowy pierwszej instancji kwestionując wydatki poniesione z przez skarżącą na rzecz "G." S.A i "H." J. G., doszedł do wniosku, że usługa ta nie została faktycznie wykonana. Wskazał przy tym na fakt oznaczenia w fakturze wystawionej przez J. G., dotyczącej usług programistycznych określenia "poczta S.", podczas gdy miało to być oprogramowania przeznaczone dla banku, zaś przede wszystkim powołał się na fakt ustaleń dokonanych w innych postępowaniach, z których wynikało, iż usługa ta była podzlecana przez kontrahentów skarżącej innym podmiotom, które z kolei dokonywały dalszych zleceń, zaś na końcu tego łańcucha powiązań znajdowały się firmy, których właściciele jedynie firmowali własnym nazwiskiem ich działalność. W całym tym łańcuchu powiązań żadna z firm "nie przyznawała się do wykonania tej usługi". Dokonując oceny tej okoliczności organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż w związku z tym usługi te nie były faktycznie wykonane. Z kolei organ drugiej instancji zwracając uwagę na istniejące rozbieżności w treści wystawianych faktur, jako podstawowy argument przemawiający za brakiem faktycznej realizacji umowy z dnia [...] maja 1997 r. wskazał kolejność zawieranych umów. Oto bowiem umowa między Bankiem [...] S.A., a "E." sp. z. o.o. na wykonanie oprogramowania zawarta była w lipcu 1997 r. Zlecenie wykonania oprogramowania przez skarżącą spółkę J. G. nastąpiło, według daty znajdującej się na umowie [...] maja 1997 r., wątpliwości organu podatkowego budziła okoliczność , iż ta ostatnia umowa zawierała już szczegółowe opisanie funkcji oprogramowania, a ponadto zawierała ona powtórzenie treści umowy podpisanej w sierpniu 1997 r. pomiędzy "E." sp. z o.o. a skarżącą spółką. W związku z tym organ podatkowy zwrócił również uwagę, iż skarżąca zleciła firmie "H." wykonanie skomplikowanego oprogramowania o dużej wartości nie mając jeszcze sama zlecenia w tym zakresie. Wszystkie te okoliczności, w ocenie organu drugiej instancji sprawiają, iż dokonując na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, czynią niewiarygodną umowę z dnia [...] maja 1997 r., oraz czynią uzasadnione twierdzenie, iż wydatki poniesione przez skarżącą spółkę na podstawie faktur wystawionych przez "G." S.A. oraz "H." J. G. nie dotyczyły oprogramowania S. odsprzedanego przez skarżącą firmie E. sp. z o.o., tym samym wydatki poniesione na bliżej nieokreślone świadczenia, nie mogą być uznane za koszt mający związek z uzyskanymi przychodami. Z kolei skarżąca kolejność zawierania umów tłumaczy w ten sposób, iż Bank [...] S.A. zlecił opracowanie oprogramowania S. w drodze przetargu, w którym udział wzięła "E." sp. z o.o. zleceniodawca skarżącej. Warunkiem przetargu było, m.in. przedłożenie projektu umowy wraz ze szczegółami dotyczącymi funkcjonalności systemu, zaś na przełomie lutego i marca bank przedstawił "E." sp. z o.o. pełny opis i wytyczne dotyczące systemu S.. Następnie w marcu skarżąca otrzymała od "E." sp. z o.o. instrukcje dotyczące oprogramowania. Posiadając te dokumenty i mając pewność rychłego zawarcia umowy skarżąca, chcąc zagwarantować sobie możliwość jej wykonania zawarła wcześniej umowę z "H.". Dokonując oceny tej części sporu należy dojść do wniosku, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta powinna być dokonana w sposób wszechstronny i obiektywny, uwzględniając zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Wykonanie dla skarżącej spółki oprogramowania S. nastąpiło na podstawie szczegółowej umowy. Z zeznań zarówno prezesa skarżącej spółki J. R., jak i J. G. wynika, że oprogramowanie to zostało przekazane skarżącej spółce na nośnikach magnetycznych, które następnie "A." S.A. przekazała następnie "E." sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się protokoły przekazania wykonanych prac, stanowiące także o tym, iż nabywca, t.j. skarżąca spółka przedstawiła listę uwag i poprawek, a wykonawca zobowiązywał się w określonym terminie do wprowadzenia tych poprawek. W świetle powyższych okoliczności, należy przyznać rację skarżącej spółce, iż fakt, że jej kontrahent wykazywał w swoich dokumentach dalsze zlecenie wykonania tych prac, które w efekcie jeszcze dalszego ich podzlecania doprowadziło do firm, które faktycznie działalności nie prowadziły, nie powinien stanowić elementu, który obciążałby bezpośrednio skarżącą spółkę i sam w sobie podważał możliwość otrzymania wykonanego oprogramowania przez skarżącą. Ta bowiem konsekwentnie utrzymywała, że sama nie była w stanie wykonać oprogramowania, stąd również wcześniejsze zawarcie umowy dotyczącej zlecenia wykonania tego oprogramowania. Jej podwykonawca, t.j początkowo "H." J. G., a następnie "G." S.A. niezależnie od zastrzeżeń jakie miały do niego organy podatkowe, był jednak, jak wskazuje skarżąca, firmą o określonym potencjale, znaną na rynku informatycznym, zdolną potencjalnie do wykonania takiego zlecenia. Natomiast nie można tego powiedzieć o kontrahentach "G." S.A., którym zleciła ona, według dokumentów, wykonanie prac związanych z systemem S., t.j. firmie M. Z. [...] Handel Hurtowy. To jednak od partnerów handlowych "G." S.A., zaczynają się dopiero firmy, których zarówno potencjał, jak i wiedza o transakcjach oraz brak poza fakturami jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie zleconych prac, sprawiają, iż uzasadnione są zastrzeżenia skarżącej, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach i ustaleniach całkowicie pominęły możliwość wykonania tych prac przez partnera skarżącej spółki, a uwzględniając wyżej wskazane okoliczności należało to wziąć pod uwagę. W tej sytuacji zasługuje również na aprobatę zarzut strony, iż fakt niewykonania danej usługi na wcześniejszym etapie, co organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, nie powoduje automatycznie skutku w postaci zanegowania otrzymania tej usługi przez skarżącą od swojego podwykonawcy. Jeżeli natomiast argumenty organu podatkowego, budowane są na okoliczności kolejności zawierania umów i na tej podstawie kwestionowania wiarygodności i faktycznego wykonania umowy zawartej przez skarżącą z "H." J. G., poprzez fakt umieszczenia w tej umowie elementów zawartych w umowach późniejszych, co czyni organ drugoinstancyjny, to świetle wyjaśnień tej kolejności zawierania umów, przedstawionych przez skarżącą w odpowiedzi na skargę, zasadnym staje się zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ponawianego przez skarżącą, wniosku o przesłuchanie przedstawiciela "E." sp. o.o., którego zeznania mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia tej okoliczności. Ponadto jak wynika z protokołów przekazania prac konieczne było dokonywanie poprawek, o ile zatem istotnie przesłuchanie przedstawiciela Banku [...] słusznie uznały organy podatkowe za niecelowe, z uwagi na to, iż jak sam przyznaje prezes skarżącej spółki, ani "A." S.A., ani "G." S.A. nie wykonywały żadnych prac w banku, a zatem nie mógł mieć wiedzy o roli i zakresie "G." S.A. w wykonaniu prac, tak wiedzę na temat roli i udziału tego podwykonawcy mogła posiadać firma zlecająca wykonanie usługi skarżącej spółce, która podejmując się wykonania określonego zadania dla banku powinna dysponować wiedzą, co do możliwości i sposobu wykonania prac przez swojego partnera, co w tym przypadku oznaczałoby również wiedzę, co do konieczności posługiwania się przez niego podwykonawcą. Należy również wskazać, iż zarówno argumentacja organu podatkowego dotycząca kolejności zawieranych umów, jak i wątpliwości organu podatkowego, co do faktycznego wykonania tej umowy związane z wcześniejszymi fakturami wystawianymi jeszcze w 1997 r. dotyczącymi realizacji tego przedsięwzięcia, pojawiły się dopiero w decyzji drugoinstancyjnej, a zatem skarżąca w toku postępowania podatkowego była pozbawiona możliwości ich wyjaśnienia. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, należy uznać, iż materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, ujawnione przez nie okoliczności faktyczne, nie dawały wystarczających podstaw do wysnucia na ich podstawie wniosków, które polegały na zakwestionowaniu wydatków skarżącej spółki na rzecz jej kontrahentów, jako świadczenia nie wykazującego związku z uzyskanymi przychodami. Natomiast inaczej rzecz się przedstawiła się ze zleceniami udzielonymi przez skarżącą firmom "F." W. B. i "M." M. K.. Usługi zlecone tym firmom przez skarżącą spółkę, były z kolei przedmiotem uprzedniego zamówienia udzielonego skarżącej przez "W." sp. z o.o. Co prawda również w tym przypadku organy podatkowe nie kwestionują, iż usługa została przez zleceniodawcę skarżącej spółki odebrana, niemniej okoliczności wykonania zleconych przez skarżącą prac przedstawiały się inaczej, a ponadto sam fakt przekazania zleceniodawcy przez skarżącą zleconych jej prac wskazuje tylko na uzyskanie przez nią z tego tytułu przychodu. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe właściciel firmy "F." W. B. założył tę firmę za namową J. B., któremu udzielił pełnomocnictw do prowadzenia spraw związanych z działalnością gospodarczą. Podobnie rzecz się miała z firmą "T." T. B., której według dokumentów "F." podzlecił wykonanie zleceń otrzymanych od skarżącej spółki. Zarówno W. B., jak i T. B., oświadczyli, że nic nie wiedzą na temat wykonania przedmiotowych usług. Również prezes zarządu skarżącej spółki nie był w stanie podać żadnych szczegółów, co do transakcji z firmą "F.", oświadczając, iż podzlecenie tych usług spowodowane były krótkim terminem ich realizacji, a zlecenia prawdopodobnie zostały wysłane faxem. Przyznał również, że nie zna osobiście W. B., jak również nie wskazywał, że kontakty z tą firmą miałyby mieć miejsce za pośrednictwem jej pełnomocnika. Również firma "M." M. K. podzleciła otrzymane od skarżącej spółki zlecenie na wykonanie projektu instalacji sieciowej dla Banku [...], firmie "T." T. B.. Jak wskazuje w decyzji organ podatkowy, M. K. zeznał m.in., że zakwestionowana przez organy faktura wystawiona dla skarżącej spółki była faktycznie prowizją za kontakt dla firmy "H." J. G.. Przesłuchany w charakterze świadka, na wniosek skarżącej spółki, przedstawiciel "W." sp. z o.o. zleceniodawcy skarżącej spółki potwierdził fakt odbioru zleconych prac, co nie było jednak przez organy podatkowe kwestionowane. Dokonując oceny tej części sporu należy na wstępie wskazać, iż o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim spełnienie przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu, a pomiędzy poniesieniem kosztu i uzyskaniem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy skarżąca wykazała jedynie fakt poniesienia wydatku, co wynika z zapłaty za wystawione faktury. Warunkiem zaliczenia płatności za wystawioną fakturę jest jednak nie tylko dokonanie płatności, ale również wykazanie, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01(OSNAPiUS 2002 r. Nr 19, poz. 451) na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Skoro w niniejszej sprawie podatnik do kosztów uzyskania przychodów zaliczył płatności dokonane na rzecz firm "F." i "M.", oznacza to, że płatność ta powinna być ekwiwalentem za wykonane przez te firmy, bądź ich podwykonawców, usługi, te bowiem odsprzedane przez skarżącą spółkę stanowiły jej przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jako, że przedmiotem sporu jest "strona kosztowa", w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, nie wystarczy wykonanie prac przez kogokolwiek, jak zdaje się wywodzić skarżąca, lecz konieczne jest wykonanie tych prac bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił. W tym kontekście nie jest również zasadny wniosek skarżącej spółki o przesłuchanie wszystkich jej pracowników na okoliczność wykonania przez nich spornych prac, gdyż i tak nie przyczyniłoby się to do wykazania, że wydatki poczynione przez skarżącą na rzecz wskazanych wyżej firm, były wydatkami poczynionymi w celu uzyskania przychodów. W zakresie tej części sporu organy podatkowe przesłuchały wnioskowanego przez skarżącą spółkę świadka, t.j. przedstawiciela "W." sp. z o.o. i jak sam przyznaje pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r. zawierającym, m.in. wnioski dowodowe, "rozsądnym może być odstąpienie od przesłuchania podmiotów nazwanych przez organ kontroli skarbowej "słupami". Osoby te mają bardzo znikomą wiedzę na temat tego co robiły podmioty gospodarcze przez nie powołane(..)". W związku z tym należy uznać, iż organy podatkowe wyczerpały możliwości zebrania dowodów co do tej części sporu, a ich obowiązki gromadzenia materiału dowodowego nie sięgają tak daleko, aby miałyby polegać na poszukiwaniu osób, które przedmiotowe usługi mogłyby wykonać. W ocenie Sądu istniejące w tej sprawie okoliczności, wykazane na podstawie przeprowadzonych dowodów, uzasadniają prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, które odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów płatności na rzecz firm "F." i "M.", gdyż wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, płatności dokonane na rzecz tych firm nie miały charakteru świadczenia ekwiwalentnego i w związku tym nie były poniesione w celu uzyskania przychodów. Wreszcie trzecią grupą wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów, stanowiły płatności skarżącej spółki na rzecz "G." S.A. , dokonane na podstawie 6 faktur wystawionych przez tą ostatnią spółkę. Płatności te stanowiły wynagrodzenie dla "G." S.A. za opracowanie analiz dotyczących systemów informatycznych w zakładach energetycznych oraz wskazanie potencjalnych klientów w tym sektorze, a także za pomoc w doprowadzeniu do zawarcia umów z zakładami energetycznymi w P. i K. oraz S. w W. na dostawę zainstalowanie i uruchomienie oprogramowania "I.", a następnie udział w określonym zakresie w realizacji tych umów. Skarżąca spółka zawarła bowiem umowy na przygotowanie wspólnych ofert sprzedaży oraz nabyła licencję od właściciela tego oprogramowania "I." sp. z o. o. i była zainteresowana sprzedażą tego produktu zakładom energetycznym. Ostatecznie "I." sp. z o.o. zawarła umowę dotyczącą dostarczenia tego oprogramowania z Zakładem Energetycznym w P. oraz S. w W., a skarżąca spółka na podstawie zawartych umów otrzymała wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia tych umów, natomiast w jednym przypadku skarżąca spółka jako właściciel licencji na oprogramowanie sama zawarła umowę z Zakładem Energetycznym w K. na instalację tego oprogramowania. Jak wynika z treści zawartych przez skarżącą umów z G." S.A. oraz wystawionych prze tę firmę faktur, współdziałanie obu spółek przebiegało etapowo. W umowie zawartej w dniu [...] września 1998 r. zamawiający , t.j. "A." S.A. oświadczyła, że w związku z podpisaniem umowy z firmą I. jest zainteresowana rozwojem sprzedaży produktów tej firmy, natomiast wykonawca "G." S.A. zadeklarował dobrą znajomość rynku przedsiębiorstw energetycznych zobowiązując się do wykonania analizy rynków systemów bilingowych według założeń zawartych w aneksie. Za wykonanie tego zadania strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 60.000 zł. W aneksie datowanym również na dzień [...] września 1998 r. mowa była również o wskazaniu przez wykonawcę systemów bilingowych, jakie funkcjonują w poszczególnych zakładach energetycznych oraz zaproponowaniu strategii zwiększenia sprzedaży produktów "I." w zakładach energetycznych. Z kolei w aneksie do tej umowy z dnia [...] października 1998 r. zamawiający zlecił wykonawcy wykonanie szeregu dodatkowych zadań polegających , m.in. na analizie i wyszukaniu tych zakładów energetycznych, które mają nieuporządkowaną sytuację z użytkowaniem oprogramowania "I." i planują określone inwestycje w tym zakresie. Za wykonanie tych zadań strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 90.000 zł. Efektem tych umów było trzystronicowe opracowanie przedstawione w toku postępowania przez skarżącą spółkę. Natomiast dalsze współdziałanie obu spółek odbywało się na podstawie umowy zawartej w dniu [...] listopada 1998 r., w której zamawiający, t.j. "A." S.A. oświadczyła, że jest zainteresowana dalszą współpracą, a wykonawca "G." S.A. zadeklarowała chęć do dalszych działań bezpośrednio w zakładach energetycznych. Działania te miały zmierzać do pozyskania przez zamawiającego zamówień na dostawę i instalację oprogramowania "I.". Strony ustaliły również, że zamawiający może dodatkowo zlecić wykonawcy przygotowanie oferty dla każdego konkretnego zakładu energetycznego. Jako wynagrodzenie zamawiający zagwarantował wykonawcy wynagrodzenie w wysokości, co najmniej 10% uzyskanego zamówienia. W kolejnych aneksach do umowy strony stwierdzały jedynie, iż działania wykonawcy doprowadziły do zawarcia konkretnych umów i ustalały wynagrodzenie z tego tytułu, składające się z dwóch elementów, t.j. wynagrodzenia za pomoc przy sprzedaży oraz za serwis oprogramowania, a w przypadku umowy z Zakładem Energetycznym w K., z którym umowę zawarła bezpośrednio skarżąca spółka, dodatkowo wspomniano o pomocy w przygotowaniu oferty i treści kontraktów. Wszystkie wydatki skarżącej związane z wynagrodzeniem dla spółki "H." w zakresie realizacji powyższych przedsięwzięć w sektorze energetycznym nie zostały uznane przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe zakwestionowały adekwatność do zawartych umów, przedstawionego przez skarżącą opracowania na temat analizy systemów oprogramowania w Zakładach Energetycznych oraz wyszukania zakładów energetycznych, gdzie wymiana baz jest konieczna oraz jakikolwiek udział "G." S.A. w realizacji dalszych przedsięwzięć, za które otrzymała ona wynagrodzenie. Również w tym przypadku ustalenia organów podatkowych prowadzone w innych podmiotach, wykazały , że usługi, za które skarżąca spółka zapłaciła G. S.A. były przez tą ostatnią spółkę podzlecane, a następnie poprzez kolejne dalsze zlecanie tych usług, prowadziły do firm, których właściciele nic nie wiedzieli o wykonywaniu tych usług. Dokonując oceny tej części sporu należy na wstępie zauważyć, iż istotnie skarżąca spółka osiągnęła niekwestionowane przychody z tytułu zawarcia umów z zakładami energetycznymi. Przychody te zostały zrealizowane poprzez zawarcie bezpośrednio umowy z Zakładem Energetycznym w K. na dostawę i instalację oprogramowania, zaś w dwóch przypadkach na podstawie umów określonych jako "umowy wspólnej oferty" zawartych przez skarżącą spółkę z "I." sp. z o.o. Umowy te dotyczyły w przypadku zakładu energetycznego w P. wspólnego przygotowania oferty oraz pomocy w sprzedaży, zaś w przypadku S. w W. wspólnego przygotowania oferty, pomocy w sprzedaży, instalacji i konserwacji pierwszego poziomu. W umowach tych wskazane zostały "osoby kontaktowe" u nabywców oprogramowania, zaś "I." sp. z o.o. zobowiązywała się do zapłaty wynagrodzenia za wskazane wyżej czynności, po otrzymaniu płatności od nabywców oprogramowania. Przedmiotem sporu są jednak, podobnie jak w poprzednich przypadkach, koszty uzyskania przychodów, co powoduje konieczność ustalenia czy poniesione wydatki miały związek z uzyskanymi przychodami. Analogicznie jak w przypadku innych usług realizowanych przez "G." S.A. dla "A." S.A. prezes "G." S.A. twierdzi, iż usług tych nie realizowała jego firma natomiast zlecił on wykonanie tych usług innym firmom, m.in. firmie M. Z., czy też firmie "M.", które miały wykonać te prace. Organy podatkowe kwestionują wykonanie prac, za które skarżąca spółka zapłaciła "G." S.A., istotnie bowiem poza owym trzystronicowym opracowaniem dotyczącym analizy rynku systemów oprogramowania i wskazaniem listy zakładów energetycznych, brak jest jakichkolwiek wskazań, czy to w postaci jakichkolwiek dokumentów, czy informacji od osób, które były przedstawicielami firm, z którymi zawierane były umowy, potwierdzających jakikolwiek udział "G." S.A. lub osób czy firm, które z jej zlecenia miałyby działać, w zakresie działań, które miałyby doprowadzić do zawarcia umów. Skarżąca wyjaśnia, iż były to umowy rezultatu i były podejmowane określone działania lobbingowe, które w efekcie doprowadziły do zawarcia umów. Zgodzić się można z wywodami skargi dotyczącymi aspektu cywilnoprawnego zawierania umów i generalnie braku obowiązku osobistego wykonania świadczenia przez dłużnika. W tej części sporu, poza opracowaniem zleconych analiz dotyczących sektora energetycznego, nie chodzi jednak o to, kto bezpośrednio podjął działania, które doprowadziły do zawarcia umów, t.j. sama spółka "H." czy też osoby, którym to zleciła, lecz czy w ogóle takie działanie były podjęte i na czym one polegały. W tym miejscu jeszcze raz trzeba wskazać, iż podatnik uznając określony wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi korzyść podatkową, ponieważ koszt ten zmniejsza jego podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa obowiązek wykazania, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Jeżeli skarżąca chciałaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zapłaty za "podjęcie działań, które doprowadziły do zawarcia umowy", czy też "pomoc przy sprzedaży", bądź "serwis oprogramowania" to powinna wykazać, że działania takie rzeczywiście zostały wykonane, co dawałoby podstawy do dokonania oceny, iż istnieje związek pomiędzy wynagrodzeniem za te czynności, a uzyskanym przychodem, czyli że wydatki z tego tytułu zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Z tych powodów nie można podzielić poglądu skarżącej, iż to organ podatkowy powinien udowodnić niewykonanie usługi i niemożliwość wykonania tej usługi przez osoby, którym to podzlecono. Oczywiście organ podatkowy powinien brać pod uwagę, możliwość wykonania tych usług przez "G." S.A. mimo odmiennych twierdzeń prezesa tej spółki, niemniej nie oznacza to obowiązku organu podatkowego prowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w celu wykazania, że usługę tę wykonał "G." S.A., jeżeli sama skarżąca spółka jest jedynie w stanie stwierdzić, że były to działania o charakterze lobbingu, których istota polegała na nieznanym jej i nieokreślonym sposobie działania(str. 6 skargi). W wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. (sygn. akt SA/Ka 2015/95k, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów, w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien przeprowadzić go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Oczywiście nie upoważnia to organu podatkowego do pozostawania biernym w toku postępowania podatkowego. (Stefan Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004 r. str. 417). Przedstawiając powyższe uwagi dotyczące problematyki dowodzenia w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów należy przyznać, iż skarżąca nie pozostawała tu bierna składając liczne wnioski dowodowe. Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, iż istotnie znaczną część materiału dowodowego uzyskano w innych postępowaniach. Dotyczy to również protokołów z przesłuchań świadków. Za uzasadnione należy uznać te zarzuty skarżącej i uzasadniającą je argumentację, w której wskazano na konieczność ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. W wyroku z dnia 24 marca 2000 r.( sygn. akt. I SA/Lu 825/99, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu organ podatkowy mając na względzie art. 123 Ordynacji podatkowej – powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania. Jak słusznie wskazuje skarżąca, strona nie uczestnicząc w przesłuchaniu świadka, nie może zadawać świadkowi pytań, które uściślają jego zeznania i przyczyniają się do ustalenia prawdy obiektywnej. Oczywiście dotyczy to ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i w tym sensie aktualne pozostają wskazania zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej. W tej części sporu dotyczyć to będzie tych zeznań świadków, które stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i które skarżąca uważała za niepełne i nieścisłe zgłaszając wnioski o ich ponowienie ze swoim udziałem. Powinny to być jedynie te osoby w spółkach energetycznych, które mogły mieć wiedzę na temat możliwego udziału spółki "H." lub firm, którym według jej twierdzeń zlecała podejmowanie działań na rzecz zawarcia umów oraz jej udziału w realizacji tych umów, a więc tych działań, za które zapłaciła skarżąca traktując je jako przedsięwzięcia zmierzające w celu uzyskania przychodów. Nawet zatem jeżeli dotychczasowe zeznania tych osób złożone, bez udziału skarżącej, w innych postępowaniach nie potwierdzają takich działań, a raczej wskazują na ich brak, to nie można było pozbawiać skarżącej, kierując się dążeniem do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego, szans na wykazanie, że tak w istocie rzeczy było. Nie można uznać racji organów podatkowych, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym wszystkich uprzednio przeprowadzonych dowodów naruszałoby zasadę szybkości i prostoty postępowania. Takie argumenty organu podatkowego należy odczytywać również w kontekście długości trwania postępowania w niniejszej sprawie czyli niemal czterech lat. Poza tym, nie chodzi o powtórzenie wszystkich dowodów, a jedynie zeznań tych świadków, które miały znaczenie dla sprawy i dotyczyły tych działań, za które skarżąca zapłaciła i które według niej stanowiły koszty uzyskania przychodów. Uzupełniające postępowanie dowodowego nie powinno z kolei przybrać takiego charakteru i zakresu, jaki zdaje się oczekiwać skarżąca, sądząc z niektórych fragmentów jej skargi. Przykładowo, skarżąca zwracając uwagę na konieczność ponownego przesłuchania świadka M. z Energetyki P. wskazuje jednocześnie, że "wiedzę o tym może posiadać ktoś inny w spółce energetycznej". Jak już była o tym mowa wcześniej, to spółka twierdzi, że były podejmowane działania zmierzające do zawarcia umowy i płacąc za nie uznała je za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli więc sama nie potrafi tych działań konkretnie wskazać i skonkretyzować, to i obowiązki dowodowe organu podatkowego nie sięgają tak daleko, aby trzeba było przesłuchiwać nieokreślony krąg osób na okoliczność, czy nie posiadają wiedzy na temat działań "G." S.A. bądź jej podwykonawców. Należy uznać zasadność wniosku skarżącej o przesłuchanie przedstawiciela bezpośredniego zleceniodawcy skarżącej "I." sp. z o.o. - świadka M., tym bardziej, że był on również kilkakrotnie przesłuchiwany w innych postępowaniach, na okoliczność wskazywanych przez skarżącą rozbieżności, co do usług serwisowych "G." S.A. w S. w W.. Świadek ten jako przedstawiciel firmy będącej bezpośrednim zleceniodawcą skarżącej spółki może mieć również wiedzę na temat ewentualnego posługiwania się przez skarżącą spółkę podwykonawcami przy wykonywaniu przez nią zleconych zadań. Dotyczy to zwłaszcza sprawy analiz rynku systemów bilingowych oraz wskazania zakładów, które byłyby zainteresowane aktualizacją używanego oprogramowania. Ta bowiem sprawa ma nieco inny charakter od innych elementów tej części tego sporu. Skarżąca przedstawiła bowiem w tym przypadku materialny dowód wykonania tych prac. Sam fakt jego tytułu, objętości, czy też jego niepełnego zakresu w stosunku do zawartych umów, nie może sam w sobie być podstawą do zakwestionowania poniesionych z tego tytułu wydatków. Tym bardziej, że ostatecznie doszło do zawarcia umowy ze wskazanymi w tym opracowaniu zakładami energetycznymi, a zatem podane tam informacje mogły mieć znaczenie dla uzyskania przychodów. Z zeznań prezesa skarżącej spółki, przytoczonych w decyzji wydanej wobec "I." sp. z o.o. (str. 5 decyzji, k. 816 akt adm.) wynika, że opracowania te były, po ich otrzymaniu przez skarżącą spółkę, przekazywane sukcesywnie do oceny jej zleceniodawcy, t.j. "I." sp. z o.o. Czyni to tym bardziej zasadne przesłuchanie wnioskowanego przez skarżącą spółkę tego świadka. Jego ewentualne zeznania w tym zakresie, a ponadto wezwanie skarżącej spółki do okazania oryginału tego opracowania, na str. 13 skargi jej pełnomocnik stwierdza bowiem, że oryginał tego opracowania znajduje się w skarżącej spółce, mogą przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości, co do autentyczności tego dokumentu i okresu, w jakim został sporządzony. Wskazane wyżej okoliczności stanowią o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 122 art. 123 art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów proceduralnych polegających na pozbawieniu skarżącej spółki określonych gwarancji procesowych, sprawia, że przed uzupełnieniem we wskazywanym zakresie postępowania dowodowego, przedwczesnym jest dokonywanie oceny zastosowania w tej części sporu przepisu o charakterze materialnoprawnym, t.j. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostałe uchybienia proceduralne wskazywane przez skarżącą, takie jak brak wydania postanowienia o włączeniu do postępowania podatkowego materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, czy też wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej z datą o jeden dzień wcześniejszą, niż data postanowienia o wszczęciu postępowania, w świetle przebiegu całego postępowania, należy uznać jako naruszenia przepisów postępowania, które nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn zm.), orzekł jak w sentencji.