III SA/Wa 1179/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia NSA Bogdan Lubiński,, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. M. , J. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia [...].08.2000r. Nr [...] określił P.H.U. "B" s.c. - [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 1997r., określił kwotę zaległości podatkowej w tym podatku i odsetki na dzień wydania decyzji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wspólnicy spółki cywilnej "B" [...] wnieśli tę spółkę w postaci aportu do spółki z o.o. "A." celem objęcia udziałów z dniem rejestracji spółki z o.o. "A.". Postanowieniem Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział [...] z dnia [...].06.1997r. sygn. akt Nr [...] spółka z o.o. "A." została wpisana do rejestru handlowego i z tym dniem nabyła osobowość prawną. Czynności kontrolne przeprowadzone w spółce z o.o. "A." wykazały, że w dniu [...].06.1997r. (w dniu rejestracji) nie nastąpiło przeniesienie wkładów niepieniężnych w postaci składników majątkowych spółki cywilnej "B". Ustalono natomiast, że przekazanie aportu w postaci składników majątkowych P.H.U. "B" s.c. nastąpiło w dniu [...].07.1997r., tj. po rozwiązaniu tej Spółki, o czym zaświadcza: spis z natury towarów handlowych na dzień [...].07.1997r., faktury sprzedaży wystawione na podstawie tego spisu, bilans zamknięcia na dzień [...].07.1997r.. Rozwiązanie Spółki nastąpiło w dniu [...].07.1997r. (oświadczenie wspólników z dnia [...].04.1999r. złożone w trakcie kontroli). Zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz wyceny aktywów i pasywów Spółka dokonała na dzień [...].07.1997r.. Decyzją z dnia [...].07.1997r. Nr [...] Urząd Gminy w O. na wniosek podmiotu gospodarczego wykreślił z dniem [...].07.1997r. z ewidencji działalności gospodarczej P.H.U. "B" s.c. - [...]. W dniu [...].08.1997r. Spółka zawiadomiła [...] Urząd Skarbowy w C. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...].07.1997r.. Urząd Skarbowy stwierdził, że spółka cywilna "B" w okresie od [...].06.1997r. do [...].07.1997r. kontynuowała działalność gospodarczą dysponując składnikami majątkowymi, zarówno środkami trwałymi, jak i obrotowymi. Spółka w tym okresie dokonywała sprzedaży paliw, akcesoriów samochodowych oraz świadczyła usługi w zakresie małej gastronomii, a ponadto zakupiła towary handlowe o wartości [...] zł (przeliczonej na cenę sprzedaży netto) i sprzedała towary handlowe o łącznej wartości netto [...] zł. Tym samym w faktycznym dniu rozwiązania Spółki, tj. [...].07.1997r. pozostały towary handlowe o wartości (netto) [...] zł. Ponadto ustalono, że w dniu [...].07.1997r. Spółka, już po rozwiązaniu, prowadziła nadal działalność gospodarczą, czego potwierdzeniem są faktury VAT z dnia [...].07.1997r. oraz z dnia [...].07.1997r. i wydruki kasowe. W oparciu o zgromadzony materiał źródłowy stwierdzono również, że Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...].07.1997r. nr [...], dokumentującej usługę leasingu ciągnika samochodowego. Przedmiot umowy leasingu został przekazany do Przedsiębiorstwa Transportowo-Usługowego "J" s.c. [...]. W wyniku powyższych ustaleń, działając na podstawie art. 6a ust. 1, ust. 4 i ust. 10, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Urząd Skarbowy w C. określił spółce cywilnej "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1997r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Izba Skarbowa w K. w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...]11.2000r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Pełnomocnik B. M. i J. B., byłych wspólników spółki cywilnej "B", wnioskiem z dnia [...].10.2001r. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zarzucił jej rażące naruszenie art. 171 kodeksu handlowego, art. 6 i art. 6a ust. 1 w związku z art. 6a ust. 6 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził, że organy podatkowe błędnie uznały, iż po dniu [...].06.1997r., tj. po wniesieniu s.c. "B" jako aportu do sp. z o.o. "A.", Spółka "B" mogła nadal we własnym imieniu dokonywać jakichkolwiek prawnie skutecznych czynności prawnych dotyczących mienia nie będącego już jej własnością, lecz własnością sp. z o.o. "A." Zauważył, że skoro przedmiotem aportu do spółki z o.o. było przedsiębiorstwo spółki cywilnej "B", to wszystko co wchodziło w skład tego przedsiębiorstwa w dacie wpisu do rejestru handlowego nowego podmiotu w formie spółki prawa handlowego, przeszło na ten podmiot i nie mogło być mu potem powtórnie sprzedane. Fakt ten nie oznacza jednak, iż z chwilą przejścia aportu przestała istnieć spółka "B", z tym, że od tej daty jedynym majątkiem były udziały w spółce z o.o. "A.". W związku z tym w okresie od [...].06.1997r. do [...].07.1997r. s.c. "B" nie była już właścicielem żadnych towarów, które mogła zbyć w sposób prawnie skuteczny, tym bardziej nie miała ona żadnych towarów, z którymi związany byłby ewentualnie obowiązek przeprowadzenia ich spisu z natury i w jego następstwie ewentualny obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług. Za niezasadne zarówno w sensie faktycznym jak i prawnym uznał twierdzenia organów podatkowych kwestionujące skuteczność prawną przejścia aportu do nowo powstałej spółki z o.o. "A." w dacie rejestracji tej spółki. Zwrócił uwagę, że wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega majątek przekazany w całości jako aport lub wkład do nowo powstałej, bądź istniejącej spółki w celu podwyższenia jej kapitału. Minister Finansów decyzją z dnia [...].07.2003r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...].11.2000r.. Wyjaśnił, iż o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy istnieją możliwości odmiennej interpretacji norm prawnych, a taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. Po opisaniu stanu faktycznego raz w formie przedstawienia kolejnych zdarzeń, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, drugi raz przedstawienia tych zdarzeń wraz z prezentacją stanowiska organów podatkowych stwierdził, iż w sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z różnej oceny materiału dowodowego i z wykładni zastosowanej normy prawnej. Może on być oceniany w trybie odwoławczym, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a nie we wnioskowanym trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności. Stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, ponieważ zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 171 k.h. Minister Finansów powtórzył ten sam argument. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 6, art. 6a, art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Utrzymywał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność z treścią przepisu prawa, ponieważ decyzje organów podatkowych godzą w konstrukcję podatku od towarów i usług. Jego zdaniem rażące naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega na tym, że organy podatkowe opodatkowały całą inwentaryzację i jednocześnie odmówiły prawa odliczenia podatku naliczonego od zakupów na kwotę [...] zł. Poza tym zgodnie z art. 9 ust. 4 tej ustawy rozstrzygająca powinna być data wykreślenia z rejestru podatników VAT, a nie data zaprzestania prowadzenia działalności. Zarzucił podwójne opodatkowanie tych samych towarów, zarówno z tytułu zaklasyfikowania ich do spisu z natury, jak i z tytułu wystawienia faktury na ich sprzedaż. Twierdził, iż po dokonaniu spisu z natury możliwa jest sprzedaż towarów objętych spisem i przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego sprzedaż ta jest wolna od podatku. Według pełnomocnika działania byłych wspólników podjęte po rozwiązaniu spółki nie są działaniami spółki i wobec tego nie może być zastosowany art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Minister Finansów decyzją z dnia [...]03.2004r. nr [...] -utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...].07.2003r.. Uznał, że żaden z zarzutów odwołania nie uzasadnia uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia [...].07.2003r. i stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...].11.2000r.. Podtrzymał prezentowany w decyzji pierwszo-instancyjnej pogląd, iż w przedmiotowej sprawie istotą całego postępowania jest wyłącznie spór interpretacyjny. Powtórzył w znacznej części uzasadnienie swojej decyzji z dnia [...].07.2003r.. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie zasady praworządności (art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi powtórzył wszystkie argumenty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pełnomocnik B. M. i J. B. , byłych wspólników spółki cywilnej "B", wnioskiem z dnia [...].10.2001 r. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...].11.2000r. nr [...] w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 171 kodeksu handlowego, art. 6 i art. 6a ust. 1 w związku z art. 6a ust. 6 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku przedstawił szereg argumentów, które jego zdaniem przemawiają za stwierdzeniem nieważności decyzji. W odwołaniu wskazywał na rażące naruszenie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozszerzył argumentację. Minister Finansów wszystkie zarzuty zwekslował krótkim stwierdzeniem, iż w sprawie istnieje spór interpretacyjny wynikający z różnej oceny materiału dowodowego oraz z wykładni zastosowanej normy prawnej i może on być oceniany w trybie odwoławczym, a nie we wnioskowanym trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności. Natomiast o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy istnieją możliwości odmiennej interpretacji norm prawnych. W uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i ją poprzedzającej Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do argumentów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz zarzutów odwołania. Bez odniesienia się do nich uznał je po prostu za nie zasługujące na uwzględnienie. Nie można bowiem przytoczenia stanowiska zawartego w decyzjach organów podatkowych, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1997r. [...], w konwencji prezentowania przesłanek, jakimi kierowały się te organy wydając rozstrzygnięcie, uznać za ocenę decyzji dokonaną przez Ministra Finansów. Zaskarżona decyzja poza opisem stanu faktycznego raz w formie przedstawienia kolejnych zdarzeń, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, drugi raz przedstawienia tych zdarzeń wraz z prezentacją stanowiska organów orzekających i ogólnikowymi twierdzeniami, iż w sprawie ma miejsce spór interpretacyjny oraz że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...].11.2000r. nie narusza rażąco prawa, ponieważ została wydana na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nie zawiera żadnej istotnej treści. Zupełnie nie wiadomo z czego Minister Finansów wywiódł istnienie sporu interpretacyjnego, stanowiska tego nie poparł bowiem żadną argumentacją. Nie wskazał, jakie interpretacje przepisów, którym pełnomocnik postawił zarzut rażącego naruszenia prawa były możliwe i dlaczego uznał każdą z nich za równie prawidłową. W wyroku z dnia 5.05.2004r. sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Zatem, aby wykluczyć możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na odmienne interpretacje przepisu prawa należy wykazać, po pierwsze, że takowe w ogóle były, po drugie poddać ocenie ich prawidłowość i wykazać, iż każda z nich da się obronić z równą mocą. Minister Finansów, jak już powiedziano, nie przytoczył żadnej interpretacji przepisów i nie dokonał ich oceny. Niezmiennie zaś operował ogólnikami typu "spór dotyczy interpretacji przepisów", "decyzja nie narusza prawa w sposób rażący". Przy czym dla uznania, że decyzja nie narusza prawa w sposób rażący, Ministrowi Finansów wystarczyło, że została ona wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie poddał on rozważaniom treści wskazywanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów i nie zestawił ich ze stanem faktycznym sprawy, celem wykazania braku przesłanki rażącego prawa. Poza tym Minister Finansów w sposób niedopuszczalny zbył zarzuty pełnomocnika stwierdzając jedynie, że mogłyby one być przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].11.2000r.. Z powyższych względów trzeba przyznać rację pełnomocnikowi, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 § 1 tej ustawy organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Dotyczy to zastosowania zarówno normy prawa materialnego, jak i normy prawa procesowego. Natomiast zasada przekonywania strony nakłada na organ podatkowy obowiązek uczynienia wszystkiego, aby strona była przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet jeśli jest ono dla niej niekorzystne. W tym miejscu przypomnieć należy, że zasady ogólne nie są jedynie dyrektywami interpretacyjnymi, lecz zawierają normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Ich naruszenie jest obwarowane różnymi następstwami prawnymi, w tym także wadliwością decyzji. Minister Finansów nie zastosował się do tych zasad, naruszając przy tym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Według zasad określających prawidłowość postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Jak już wykazano Minister Finansów zaskarżoną decyzją uchybił tym przepisom w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jako słuszny należy ocenić też zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. Nie wszystkie rozbieżności interpretacyjne wykluczają wystąpienie wady rażącego naruszenia prawa, o czym już była mowa. Nie wystarcza też celem dokonania takiej eliminacji gołosłowne twierdzenie, iż występują różnice interpretacyjne norm prawnych, tym bardziej, gdy nie są one nawet wskazane. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego, lecz dokonują oceny decyzji pod kątem wystąpienia wad, o których mowa art. 247 § 1 tej ustawy. Poza tym w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, lecz jego kwalifikacja względem zastosowanych przez organy podatkowe przepisów. Nie uwzględniono wniosku pełnomocnika o uchylenie decyzji Ministra Finansów poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż obie decyzje wydane były przez ten sam organ, a wady, jakimi dotknięta jest zaskarżona decyzja, mogą być usunięte w trybie odwoławczym. Poza tym Minister Finansów rozpatrując odwołanie ma możliwość uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.