III SA/Wa 1179/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. następcy prawnego I. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. następcy prawnego I. sp. z o.o. w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2006r. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b, art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.p.), określił I. sp. z o.o., następnie po przejęciu i zmianie nazwy – P. sp. z o.o. (zwaną dalej Skarżącą) stratę podatkową za 2004r. w wysokości 26.656,35 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Skarżąca w zeznaniu CIT-8 za 2004r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 39.677,69 zł., na które składała się opłata za prawa wieczystego użytkowania gruntów w wysokości 26.442 zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości 13.235,69 zł. Organ wskazał, iż Skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów o powierzchni 2,3834 ha wraz z budowlami i budynkami znajdującymi się na nieruchomości położonej w T. oraz nieruchomość o powierzchni 1.139 m² zabudowaną budynkiem administracyjnym. Ponadto zaznaczył, iż przedmiotowe wydatki dotyczyły gruntów na których Skarżąca realizowała budowę Centrum Handlowego pod znakiem "E". Organ podatkowy stwierdził, iż zarówno podatek od nieruchomości jak i opłata za prawa wieczystego użytkowania gruntów były związane z rozpoczętą inwestycją. Ponadto innej działalności gospodarczej Skarżąca nie prowadziła i nie wystawiała faktur sprzedaży. Pokreślił, iż tereny te nie były wykorzystywane w 2004r. na cele prowadzonej przez Skarżącą działalności handlowej, przedmiotowa opłata i podatek od nieruchomości nie wiązały się z bieżącą działalnością Skarżącej i nie stanowią kosztu poniesionego w celu uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione w 2004r. na realizację inwestycji nie przyczyniły się do uzyskania przychodów w badanym okresie. Podniósł, iż zarówno podatek od nieruchomości jak i opłata za prawo wieczystego użytkowania gruntów związane są z realizowaną inwestycją i nie mogą być traktowane jako koszty bieżącej działalności Skarżącej. Zdaniem organu poniesione wydatki powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu. Organ podatkowy powołał się również na art. 16c pkt 1 u.p.d.p., podnosząc, iż amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, a spółka sporządzając zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 sama wyłączyła amortyzacje z kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.p. stwierdził, iż nie uważa się przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów roku objętego kontrolą, a powyższe wydatki w jego ocenie powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Powołał się również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04. Pismem z 7 listopada 2006r., pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z prawem wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 26.442 zł oraz podatku od nieruchomości w wysokości 13.235,69 zł. Pełnomocnik wyjaśnił, iż Skarżąca przyjęła na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2001r. do użytkowania prawo wieczystego użytkowania gruntu, które podlegało amortyzacji, a koszty amortyzacji stanowiły koszty działalności bieżącej. Podkreślił, iż skarżąca ponosiła wydatki tytułem podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowania gruntu, które zakwalifikowała jako koszty podatkowe. Zdaniem pełnomocnika wydatki poniesione z tego tytułu stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny stanowić koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. Spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie opłaty tytułem prawa wieczystego użytkowania gruntów wynikają z faktu posiadania tego prawa, a nie w związku z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, co pozwala w jego ocenie na uznanie tych opłat za koszt podatkowy. Ponadto są to opłaty, które musi ona ponosić bez względu na to, czy rozpoczęła na tym gruncie inwestycję, czy też nie. Zdaniem Spółki, grunt i budynek stanowią odrębne środki trwałe, a podatek od nieruchomości naliczony od gruntu nie powinien zwiększać wartości początkowej budynku. Przy dokonywaniu kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów powinno się brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość i zasadność dla funkcjonowania jednostki oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. W ocenie Spółki, wydatki z tytułu podatku od nieruchomości należy klasyfikować jako wydatki pośrednie, ponieważ ich charakter nie znajduje odzwierciedlenia w danym przychodzie. Dotyczą one całokształtu działalności jednostki i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodów. Brak możliwości powiązania tych wydatków z bezpośrednimi przychodami powoduje konieczność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione. Pełnomocnik powołał się również na szereg stanowisk organów podatkowych dotyczących problematyki sprawy. Wskazał również, iż przedmiotowa strata, ustalona zgodnie z zeznaniem ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004r. w wysokości 66.334,04 jest prawidłowa. Z akt sprawy wynika, że 2 marca 2007r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Spółki informujące, że I. Sp. z o.o. została przejęta przez P. Sp. z o.o. na mocy art. 93 i 93d O.p. Załączono również postanowienie Sądu Rejonowego [...] z [...] listopada 2006r. o wpisie połączenia do rejestru oraz odpis KRS z 3 stycznia 2007r. P. Sp. z o.o., z którego wynika, że 27 października 2006r. doszło do przejęcia I. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2007r., stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Decyzja została skierowana do I. Sp. z o.o. w W. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Podkreślił jednak, że jeżeli wydatki z tego tytułu są poniesione w trakcie realizacji budowy, to zwiększają wartość rozpoczętej budowy. Wskazał, iż zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.p. opłaty te po zakończeniu całości budowy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne od wartości obiektu. Stwierdził ponadto, iż podatek od nieruchomości od gruntu w wysokości 13.225,69 zł, na którym wznoszono Centrum Handlowe nie stanowi kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, gdyż grunt od którego zapłacono wskazany podatek nie był w 2004r. wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Oznacza to zdaniem organu, że wydatek ten nie stanowił kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu, a stanowi w jego ocenie wydatek zwiększający wartość środka trwałego. Podkreślił, że wydatki te zostały poniesione w toku inwestycji i były w całości związane z procesem inwestycyjnym, a zatem na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.p. powiększają wartość początkową wytworzenia środka trwałego w postaci Centrum Handlowego. Ponadto podniósł, iż przedmiotowe wydatki poniesione w okresie wytworzenia środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust.1 pkt 1b u.p.d.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ze względu na naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), przez skierowanie decyzji do podmiotu nieistniejącego - osoby nie będącej strona w sprawie. W chwili wydawania zaskarżonej decyzji, I. sp. z o.o. nie istniała, gdyż została przejęta przez P. sp. z o.o. I. wykreślono z KRS 3 stycznia 2007r.; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.p., przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zapłatę podatku od nieruchomości, gdy Skarżąca była uprawniona do zaliczenia podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, zarówno przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji, jak i po jej faktycznym rozpoczęciu. Pełnomocnik strony podniósł, że koszty stałe związane z użytkowaniem wieczystym gruntu są zawsze kosztem uzyskania przychodów, gdyż w żaden sposób nie można ich zaliczyć do wartości wytworzonych w późniejszym czasie środków trwałych. Zwrócił ponadto uwagę, iż podatek od nieruchomości jest obciążeniem fiskalnym typu majątkowego, ponoszonym niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości, co oznacza, że obowiązek podatkowy związany jest z posiadaniem nieruchomości, nie zaś z uzyskiwaniem przychodu, czy też jego wartością. Powtórzył też argumentację prezentowaną w postępowaniu administracyjnym. Wskazał, że w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych, ugruntował się pogląd, że wydatki na podatek od nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zostały uwzględnione. Sąd administracyjny, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej złożył alternatywne żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenia decyzji organów obu instancji. Sąd po analizie akt sprawy, na mocy których, zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., orzeka stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zarzut ten był wzięty pod uwagę w pierwszej kolejności ze względu na płynące z nieważności aktów administracyjnych konsekwencje prawne. Skoro bowiem decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania, jej adresatem nie może być żaden inny podmiot, w tym także jej następca prawny. Przesłanka warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji, wskazana w powyższym przepisie zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy. Skoro z przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy, jak również z akt administracyjnych, wynikało że organ odwoławczy już 2 marca 2007r., a zatem ponad półtora miesiąca przed wydaniem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji z [...] kwietnia 2007r., powziął wiadomość, że spółka z o.o. I. została przejęta przez P. Sp. z o.o., niewątpliwe jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p., w związku ze skierowaniem ww. decyzji do podmiotu nieistniejącego, a więc osoby nie będącej stroną. Sąd w tym miejscu stwierdza, że ze znanego Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. odpisu z KRS aktualnego na 3 stycznia 2007r. wynika, że 27 października 2006r. doszło do przejęcia Spółki z o.o. I. przez P. Sp. z o.o. Stosownie natomiast do art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z § 2 art. 493 Kodeksu spółek handlowych wynika ponadto, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej, a wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Tym samym już na dzień 3 stycznia 2007r. jawnym, bo ujawnionym w KRS, było że Spółki z o.o. I. nie istniała. Skoro zaskarżonej decyzji nie doręczono stronie, nie weszła ona do obrotu prawnego (art. 211 i 212 O.p.). W świetle powyższego, zasadne było wydanie rozstrzygnięcia z punktu pierwszego sentencji wyroku, na podstawie wyżej powołanych przepisów art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Z wyłożonych wyżej powodów wypowiadanie się Sądu w przedmiocie merytorycznych zarzutów skargi nie jest możliwe. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (punkt drugi sentencji) ma swoje uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji wyroku) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wpis stały wynosił bowiem 500zł, a wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym w takim przypadku 240 zł.