III SA/Wa 118/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2005 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... czerwca 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 118/07 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... października 2005 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącemu M. G. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia ... czerwca 2005 r. nr ..., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że skarżący pismem z dnia 7 lutego 2005 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżący stwierdził, że był udziałowcem spółki z o.o. "B." która w sierpniu 1999 r. została przekształcona w spółkę akcyjną. Skarżącemu zostały wydane akcje spółki "B." o wartości odpowiadającej wartości jego udziałów w spółce z o.o. w roku 2004 skarżący sprzedał części tych akcji po 11,13 zł za akcję , natomiast wartość nominalna akcji wynosiła 50 zł. Podatnik wnosił o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: - czy stratę ze sprzedaży akcji może rozliczyć w następnych latach podatkowych , - czy przy obliczaniu straty kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji jest wartość nominalna akcji. Zdaniem podatnika na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. Ma on prawo do rozliczenia straty ze sprzedaży akcji w latach następnych a przy obliczaniu straty zgodnie z treścią art. 22f u.p.do.f. kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji jest wartość nominalna sprzedanych akcji. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postanowieniom z dnia ... czerwca 2005 r. nr ... znał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji wartości nominalnej akcji. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca)) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy wymienionej w art. 1. W roku 1999 kiedy to skarżący nabył akcje obowiązywał przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że przytoczony przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. w treści obowiązującej w roku 1999 wykluczał możliwość zaliczenia wartości nominalnej akcji sprzedanych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji. Na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej. Skarżący podnosił, że organy błędnie uznały że w jego sprawie doszło do nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem skarżącego wniesienia aportu do spółki nie można utożsamić z przejęciem majątku spółki przez inną spółkę co miało miejsce w przypadku skarżącego. Objęcie akcji w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie jest objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże z uwagi na zaistniałe w sprawie naruszenie prawa którego skarżący nie wskazał w skardze. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z uprawnienia określonego w tym przepisie Sąd rozpoznał skargę z uwzględnieniem zachodzącego w niniejszej sprawie naruszenia prawa niewskazanego w skardze. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 3 O.p. Powołany przepis stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia, co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny, a regulacja zawarta w art 212 zd. 2 O.p. zdawałoby się sugerować, że wydanie decyzji jest całkowicie odrębną w stosunku do jej doręczenia instytucją. Wyciągnięcie z tego jednak wniosku, że wydanie decyzji (postanowienia) jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą wyłącznie na podpisaniu orzeczenia przez osobę upoważnioną i nie mającą nic wspólnego z doręczeniem byłoby niedopuszczalne, gdyż przekreślałoby w tej mierze dorobek orzecznictwa i doktryny. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej w skardze uchwale z dnia z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/2000) załatwienie sprawy administracyjnej w formie decyzji, jak określa to art. 104 k.p.a., może oznaczać jedynie rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu administracji publicznej, skierowane do konkretnego adresata. Sprawa administracyjna nie jest załatwiona, gdy organ administracji, spełniając wymagania formalne przewidziane w art. 107 § 1 k.p.a., poprzestaje na tym i nie doręcza decyzji stronie. Spełnienie przez organ administracji wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Za tym stwierdzeniem przemawia także argumentacja wynikająca z art. 109 i 110 k.p.a. Zgodnie z art. 109 k.p.a decyzję doręcza się stronom na piśmie, a art. 110 k.p.a stanowi, że organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Regulacja zwarta w art. 207 O.p. jest nieco odmienna, albowiem zgodnie z przepisem art. 207 §1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Art. 207 §2 O.p. określa jednak wyraźnie, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Można zatem powtórzyć przytoczony wyżej pogląd NSA i stwierdzić, że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu jego doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA, gdy w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 odpowiadając na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1O.p., a doręczenie decyzji organu odwoławczego - utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu? NSA stwierdził bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, a zatem w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, także na gruncie art. 14b §3 O.p., nie sposób uznać poglądu odmiennego za prawidłowy. Zgodnie bowiem z art. 14a §1 O.p., wskazane organy podatkowe, a więc stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa mają obowiązek - na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta - udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Art. 14a § 4 O.p. stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega zatem na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i ten fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14 b §1 i w art. 14 c O.p. konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b §1 O.p. wskazuje co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c O.p. stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p., a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone. Powstaje jednak problem, wg jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia przedmiotowego postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a §5 O.p. stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 §1 i §2 oraz art. 170 §1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV O.p. znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Jak się wydaje, intencja ustawodawcy była w tej kwestii jasna, gdyż oczywistym jest, iż wydanie interpretacji nie może nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego. Jeśli zaś zauważyć, że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie (np. przepisów o dowodach, wyłączeniu organu, pracownika, o wezwaniach) otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie nawet sprawnie funkcjonujący urząd skarbowy nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, to niemożność stosowania przepisów działu IV O.p. wydaje się zrozumiała. Przeciwko stosowaniu przepisów działu IV O.p. w toku postępowania o wydanie interpretacji opowiedzieli się także przedstawiciele doktryny (por. np.: B. Brzeziński i M. Masternak; Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej; Mon. Pod. Nr 4 z 2005 roku). Przyjęcie takiego poglądu wywołuje jednak trudności praktyczne dla organów podatkowych, gdyż oznacza brak możliwości stosowania szeregu przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego (np. o doręczeniach) a w rezultacie utrudnia późniejszą sądową kontrolę interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Przyjąć zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 – art. 154c O.p. W świetle tych przepisów (art. 144 O.p.) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14 b §3 O.p. trzymiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 8 marca 2005 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 10 czerwca 2005 r. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b §3 O.p. w chwili wydania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji i nie miał prawa stanowiska tego uznać za nieprawidłowe. Z tych powodów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 O.p. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe związane były stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, to bezcelowym było ocenianie zarzutu skarżącego odnoszącego się do naruszenia przez organy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej. Zdaniem Sądu ocena tego zarzutu wobec związania organu stanowiskiem podatnika nie mogła mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.