III SA/Wa 1181/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji była odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 1997 – 2000. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały między innymi art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). 1.2. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 30 czerwca 2004 r., uzupełnionym pismem z 26 lipca 2004 r., skarżący wystąpił do organu I instancji o umorzenie w całości zaległości podatkowych, które powstały w związku z wydaniem dla niego przez ten organ 4 decyzji z [...] marca 2003 r. ustalających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 – 2000 z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł. Skarżący podniósł, iż decyzje te, ustalające podstawę i wysokość podatku, nie mogą być wykonane z przyczyn obiektywnych, związanych z jego aktualną sytuacją życiową i materialną. Od [...] marca 2001 r. skarżący odbywa bowiem karę 15 lat pozbawienia wolności wymierzoną wyrokiem Sądu [...] w L. z [...] stycznia 2003 r. ([...]). Skarżący podniósł ponadto, iż nie posiada majątku ruchomego jak też nie jest właścicielem nieruchomości, nie ma żadnych zasobów lub oszczędności finansowych i aktualnie nie pracuje. Nie dysponuje więc bieżącymi wpływami pieniężnymi pozwalającymi na uregulowanie zaległości podatkowych. Jest kawalerem i nie ma powiązań rodzinnych mogących skutkować pomocą materialną. Zdaniem skarżącego, jego trudna sytuacja życiowa i materialna stanowi obiektywną okoliczność pozwalającą na zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji umorzenie zaległości. Alternatywnie wystąpił o odroczenie terminu płatności podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Do wniosku dołączył oświadczenie o stanie majątkowym, a także zaświadczenie o odbywaniu kary. 1.3. Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2004 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w łącznej kwocie 37.034,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.202 zł. Nie znalazł podstaw uzasadniających przyznanie skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej. Odrębną decyzję wydał w sprawie wniosku o odroczenie zapłaty zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor IS utrzymał ją w mocy decyzją z [...] maja 2005 r. Decyzja organu odwoławczego została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2007 r. (III SA/Wa 972/07), z powodu naruszenia przepisów postępowania, czego efektem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem możliwości płatniczych skarżącego i nie odniósł się należycie do jego argumentacji. Dyrektor IS uchylił następnie decyzję Naczelnika US i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.4. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] listopada 2008 r. Naczelnik US ponownie odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Wskazując na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia, Naczelnik US podniósł, że skarżący osiąga niewielkie dochody przebywając w zakładzie karnym. Zapewnione ma zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Sytuacja w jakiej się znalazł, jest efektem popełnionych przez niego czynów i nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia jego zaległości podatkowych, które powstały w wyniku nagannej działalności skarżącego. Od powyższej decyzji Naczelnika US skarżący złożył odwołanie. Powtórzył, że nie posiada żadnej możliwości spłaty zaległości podatkowych. Przebywa bowiem w zakładzie karnym i nie posiada majątku oraz stałego źródła dochodu. Zamierza rozpocząć nowy etap w swoim życiu, po opuszczeniu zakładu karnego. Umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę umożliwi mu powrót do społeczeństwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważył, że została ona wydana na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.), czyli w ramach uznania administracyjnego. Skoro nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, które dawałyby podstawę do wniosku, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w tym przepisie, to należało skarżącemu odmówić umorzenia zaległości podatkowych. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, czyli nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżącemu stworzone zostały możliwości przedstawienia wszystkich powodów uzasadniających przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Wskazane przez skarżącego okoliczności faktyczne nie powodują konieczności umorzenia jego zaległości podatkowych. Posiada on bowiem zdolności zarobkowe, które może wykorzystać po odbyciu kary. Pomimo braku majątku i obiektywnie trudnej sytuacji, w jakiej skarżący się znalazł, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia jego wniosku. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 16 czerwca 2009 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd" lub "WSA") skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 4.3. Decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.). Z przepisu tego wynika zaś, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To organ decyduje o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie wystąpienie tych przesłanek nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (z odsetkami za zwłokę), nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowych podmiotu wnioskującego o ich umorzenie, mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie tej ulgi płatniczej. W szczególności odnośnie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania tej przesłanki oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, niepubl.). Przesłanek tych nie należy sobie przeciwstawiać. 4.4. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego organy postępowania dowodowo–wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest zaś władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne powalające na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zaskarżonej decyzji nie sposób skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie zostało przeprowadzone zasadniczo w zgodzie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy odniosły się w sposób wystarczający do argumentacji prezentowanej przez skarżącego zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również odnosząc się do jego wyjaśnień składanych w trakcie postępowania podatkowego. Uwzględniły podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z jego sytuacją życiową, finansową, brakiem stałego zatrudnienia i związanych z tym dochodów oraz planami na przyszłość. Mając na względzie powyższe uznały jednak, działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, że okoliczności te nie stanowią wystarczających podstaw do umorzenia zaległości podatkowych skarżącego z odsetkami za zwłokę. Uchybienia dotyczące uzasadnienia decyzji nie są zdaniem Sądu na tyle istotne, aby w realiach niniejszej sprawy uchylać zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 5.2. Zauważyć warto, że skarżący zapewnione ma zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie wywołuje w jego sytuacji żadnych negatywnych dla niego skutków. Jego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę należało ocenić jako przedwczesny. Skarżący posiada możliwość ponownego wystąpienia z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, przykładowo po odbyciu kary oraz wykazaniu, że rzeczywiście podejmuje on próbę powrotu do społeczeństwa. Pozytywnie oceniona może być wówczas także jego próba uregulowania zaległości podatkowych. Rozwadze skarżącego podlegać będzie przy tym zakres jego ponownego wniosku. Czy dotyczyć on będzie od razu umorzenia zaległości podatkowych, czy też po podjęciu zatrudnienia spróbuje on spłacać zaległości podatkowe w systemie ratalnym. Dodać warto, że skarżący wystąpił o odroczenie zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniony zatem jest wniosek, że spodziewa się on znacznej poprawy swojej sytuacji majątkowej, która w przyszłości pozwoli mu spłacić zaległości podatkowe. Także z tej przyczyny za przedwczesne należałoby uznać umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. 5.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, organ obowiązany jest badać okoliczności towarzyszące ich powstaniu. Zgodzić należy się więc z organami co do tego, że wskazane przez skarżącego we wniosku przesłanki nie mogą zostać uznane za przesłanki dające podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Skoro poza działalnością przestępczą w przeszłości unikał on także płacenia podatków, to uznać należy, że udzielenie mu pomocy powinno być poprzedzone jego pozytywnymi działaniami, a nie tylko wskazywaniem na jego zamiar powrotu do społeczeństwa. Reasumując, organy miały prawo uznać, że skarżący nie wykazał wystąpienia przynajmniej jednej z przesłanek o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Miały także prawo przyjąć, że nawet gdyby taka przesłanka wystąpiła, to w ramach uznania administracyjnego (zob. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku) za przedwczesne uznać należy umarzanie w całości lub w części przedmiotowych zaległości podatkowych skarżącego wraz odsetkami za zwłokę (w całości lub w części). Z tych względów skargę należało uznać za niezasadną. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.