III SA/Wa 1182/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2007 r. sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R.M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Domu Opieki S. w W. przy ul. [...] – R. M. zwrócił się sierpnia 2006r., jak to określił, "formalnym wnioskiem" o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ww. Domowi z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej bez wymaganego zezwolenia Wojewody M., w okresie od 1 lutego 2006r., a w szczególności zaliczek na podatek dochodowy, wyjaśniając, że dochody Domu Opieki S. w W. (dalej zwanego "Domem Opieki") z tytułu prowadzonej działalności nie powinny podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.p."). Stwierdził ponadto, że o rozpatrzeniu poprzedniego wniosku złożonego we właściwym organie podatkowym nie został poinformowany, a decyzją Biskupa W.W. – zwierzchnika Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej zwany "Kościołem") został mianowany na stanowisko dyrektora ww. Domu Opieki, z uwagi na niesubordynację byłego księdza T.R. i jest zobowiązany należycie wywiązywać się z obowiązków podatkowych. Podniósł też, że parafia [...] W. przy ul. [...] (dalej zwana "byłą Parafią") została zniesiona [...] lipca 2005r., a jej majątek przeszedł na własność Kościoła. Od tego dnia parafia ta nie posiada nr REGON. Do wniosku załączone zostało między innymi pełnomocnictwo udzielone przez zwierzchnika Kościoła Biskupa W.W. panu R.M. do przejęcia nadzoru i zarządzania całym majątkiem po byłej Parafii. Pełnomocnictwo obejmowało też prawo do przejęcia nieruchomości oraz ruchomości byłej Parafii, w tym Domu Opieki. Upoważniało także do zarządzania i sprawowania nadzoru nad majątkiem byłej Parafii, który przeszedł na Kościoła. Pełnomocnictwo upoważniało również do występowania w imieniu Kościoła przed organami władzy państwowej, samorządowej, sądowej, banków i innych instytucji, które występują w stosunkach formalnoprawnych z byłą Parafią. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] stycznia 2007r., wydanym na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania, wyjaśniając, że przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie może być tylko wybrany fragment działalności osoby prawnej. Z ustaleń organu wynikało natomiast, że Dom Opieki nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych i dokonywania zaliczek na ww. podatek w trakcie roku podatkowego. Podatnikiem jest wyłącznie Kościół w odniesieniu do całokształtu swojej działalności. Postanowienie zostało skierowane do R.M. jako pełnomocnika Kościoła. W zażaleniu na ww. postanowienie R.M. wniósł o jego uchylenie oraz o "nakazanie przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego". W jego ocenie postanowienie wydano bez podstawy prawnej. Zgodnie bowiem z art. 165 O.p., co do zasady, każdy wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, wszczyna postępowanie. Natomiast art. 165a O.p. stanowi odstępstwo od ww. zasady, które nie może być traktowane według swobodnego uznania organu. Wykładnia gramatyczna ostatniego z przepisów wskazuje, że ma on zastosowanie do sytuacji wyjątkowych, gdy z oczywistych okoliczności wynika, że składający wniosek nie jest stroną, a także gdy przedmiot wniosku w żadnym wypadku nie może stanowić przedmiotu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2007r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 165a, art. 133 i art. 165 § 1 O.p. Postanowienie skierowano do dyrektora Domu Opieki, a w jego uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że dyrektorowi Domu Opieki, żaden przepis nie dawał prawa do wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem. Dom Opieki nie ma legitymacji materialnoprawnej i procesowej do wszczęcia wnioskowanego postępowania. Podkreślił, że Dom Opieki nie posiada legitymacji do bycia stroną postępowania wnioskowanego przez księdza dyrektora. Stosownie do art. 133 § 1 O.p. Dom Opieki nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie, a w szczególności nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził także, powołując treść art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 1995r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 482, ze zm., dalej powoływana jako "ustawa"), że do dnia zniesienia byłej Parafii i przejścia jej majątku na własność Kościoła, Dom Opieki działał w ramach tej parafii, jako kościelnej osoby prawnej, więc na Parafii ciążył obowiązek podatkowy. Zakłady charytatywno-opiekuńcze oraz zakłady gospodarcze działają bowiem w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały (art. 7 ww. ustawy), a majątek zniesionej kościelnej osoby prawnej przechodzi na własność kościoła jako całości (art. 31 ww. ustawy). Osobowość prawną posiada Kościół jako całość, diecezja, parafia, seminarium duchowne, zakony (art. 4 ust. 3 ustawy). Po zniesieniu Parafii i przejściu jej majątku na własność Kościoła, Dom Opieki działa więc w ramach Kościoła jako całości i na Kościele spoczywa obowiązek podatkowy. Organ podniósł ponadto, że organami Kościoła jako całości jest Synod Ogólny, Rada Synodu i zwierzchnik kościoła. Tym samym dyrektor Domu Opieki nie ma umocowania ustawowego do reprezentowania Kościoła jako całości. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego w drodze samoobliczenia, wszczyna się w zasadzie, jedynie z urzędu. Tam bowiem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia, gdyż w istocie przerzucałby na organ ten obowiązek, niwecząc sens konstrukcji poboru podatku, polegającej na samoobliczeniu. Zdaniem organu zarzut zażalenia o braku podstawy prawnej do wydania postanowienia organu pierwszej instancji jest bezpodstawny. Wykładnia art. 165 § 1 i art. 165a § 1 O.p. zaprezentowana w zażaleniu jest nieprawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2004r., FSK 582/04, niepubl., wyraził pogląd, że przepis art. 165 § 1 O.p. nie tworzy, jako przepis procesowy, uprawnień do żądania wszczęcia postępowania, jeżeli nie wynikają ono z przepisu materialnego prawa podatkowego. Tym samym zasadna była odmowa wszczęcia postępowania Domowi Opieki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2007r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., jako naruszających prawo. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, który zgodził się, że Dom Opieki nie posiada legitymacji materialnej do bycia strona, organy podatkowe pominęły przedmiot wniosku, jak i opis stanu faktycznego, który uzasadniał wszczęcie postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że jako osoba fizyczna, a nie dyrektor Domu Opieki wystąpił o wszczęcie postępowania. Za bezzasadny uznał też wywód organu dotyczący Kościoła jako podatnika oraz stwierdził, że oczywistym jest on, jak i Kościół nie są podatnikami. Podniósł, że we wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego dowodził kto jest faktycznie podatnikiem, i to w sprawie jego opodatkowania składał wniosek. Swój status strony Skarżący wywiódł z art. 133 § 2 O.p. i wskazał, że pomimo formalnego sprawowania funkcji dyrektora Domu Opieki podatnikiem jest konkretna osoba fizyczna – T.R., który uzyskuje dochody faktyczne z prowadzonej w Domu Opieki działalności gospodarczej. Zdaniem strony, jest to zatem działalność gospodarcza ww. osoby, która powinna płacić podatek dochodowy od osób fizycznych i ponosić odpowiedzialność karno-skarbową oraz składać zeznania podatkowe. Nie czyni tego jednak. Organy podatkowe jednak uznają fakt własności Domu Opieki za wystarczającą przesłankę do uznania, że na Kościele spoczywa obowiązek podatkowy, choć nie ma to uzasadnienia w przepisach prawa. Ten, kto uzyskuje dochody – T.R., powinien płacić podatki. Tym samym Skarżący uznał, że żądanie wszczęcia postępowania, w efekcie którego zostanie wydana decyzji opodatkowująca T.R., który prowadzi działalność gospodarczą w sposób nieuprawniony w Domu Opieki, leży również w interesie Skarżącego. Wyjaśniła ponadto, że sam status Kościoła nie oznacza, że prowadzi on dom pomocy społecznej z którego czerpie dochody, gdyż w świetle art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. Nr 64, poz. 593 ze zm.) na tego typu działalność konieczne jest uzyskanie zezwolenia wojewody, którego Pan R. nie posiada. Skarżący podniósł również, że organy nie dokonały właściwej analizy jego wniosku i zażalenia oraz stwierdził, że nie wnosił o wszczęcie postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wiedział w jakiej formie prawnej działalność prowadzi Pan R. Wnosił jedynie o wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania z tytułu działalności Domu Opieki za okres od lutego 2006r. Wyraził też zdziwienie, że organy podatkowe otrzymując "tak słuszny społecznie" wniosek za wszelką cenę starają się udowodnić, że Kościół powinien płacić podatki, chociaż nie uzyskuje dochodów, a nie Pan R., który faktycznie uzyskuje dochody i nie płaci podatków. Zdaniem strony skarżącej wydanie w trybie art. 165a O.p. było co najmniej przedwczesne oraz rażąco naruszało prawo. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił również, że sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym postanowieniem nie wyszła poza fazę wstępną i że jej przedmiotem jest kwestia braku legitymacji Domu Opieki reprezentowanego przez dyrektora do wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek tylko jeden z zarzutów w niej podniesionych zasługiwał na uwzględnienie - niedokonanie właściwej analizy wniosku i zażalenia Skarżącego i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Pozostałe zarzuty skargi stanowiły wyłącznie polemikę z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, niemającą uzasadnienia w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, na podstawie których – stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a.") – orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd stwierdza ponadto, że kontrolując legalność zaskarżonych do niego aktów administracyjnych w rozpoznawanej sprawie (postanowień wydanych przez organy podatkowe obu instancji), zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) doszedł do przekonania, uwzględniając przy tym treść art. 134 § 1 P.p.s.a., że organy zajmowały niekonsekwentne stanowisko wobec wniosku Skarżącego o wszczęcie postępowania podatkowego, nie wzbudzając tym samym zaufania do organów podatkowych, a więc naruszając jedną z nadrzędnych zasad wskazanych w art. 121 O.p. Zasada ta została również naruszona z uwagi na rozbieżną argumentację organów podatkowych przedstawioną w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień, w zakresie przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia wnioskiem Skarżącego postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że odmowa wszczęcia postępowania podatkowego jest uzasadniona ze względu na wniesienie żądania opodatkowania fragmentu działalności osoby prawnej oraz braku legitymacji Domu Opieki do bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy tym jednocześnie przyjął, że Skarżący jest pełnomocnikiem Kościoła i do niego skierował swoje postanowienie. Organ drugiej instancji, nie negując ww. stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego zażaleniem postanowienia oraz utrzymując je w mocy, uznał Skarżącego za osobę, która nie ma umocowania prawnego do reprezentowania Kościoła i działa jedynie w imieniu Domu Opieki, którego jest Dyrektorem. Stwierdził ponadto, że żaden z przepisów prawa, a przede wszystkim art. 133 § 1 O.p., nie pozwala na przyjęcie, że dyrektor Domu Opieki oraz sam Dom Opieki, w imieniu którego działa dyrektor, jest osobą uprawnioną do żądania wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem. Przypomnieć w tym miejscu należy, że strona wnosząc wniosek o wszczęcie postępowania [...] stycznia 2006r. stwierdziła enigmatycznie, że chodzi o "sprawę określenia zobowiązania podatkowego z tytułu działalności gospodarczej Domu Opieki", nie precyzując, wobec kogo takie postępowanie powinno być wszczęte. Wspomniała jednakowoż o pewnych problemach, do których dochodziło w byłej Parafii. W zażaleniu skonkretyzowała swoje stanowisko, czego nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W., że osoba, która uniemożliwia Skarżącemu kierowanie Domem Opieki uchyla się od obowiązków podatkowych, co uzasadnia zbadanie sprawy z powodu ważnych interesów podatkowych Państwa. W ocenie Sądu zagmatwanie argumentacji przez organy podatkowe i przyjmowanie zgoła odmiennych stanowisk świadczy o tym, że nie doszło do należytego wyjaśnienia intencji strony składającej wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, czego nie można zaakceptować z uwagi na obowiązujący porządek prawny. Osoba wnosząca pismo nie ma obowiązku wykazania się znajomością przepisów prawa, a prawidłowa kwalifikacja pisma ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby organy podatkowe, a w szczególności organ odwoławczy, wyjaśnił w sposób należyty, w jakim zakresie ma być prowadzone postępowanie, i jakiej konkretnie osoby (fizycznej czy prawnej) ono dotyczy, doszłoby do zredagowania uzasadnień obu postanowień w sposób prawidłowy, nienaruszający w sposób mający wpływ na wynik sprawy wskazanego wyżej przepisu procedury, jak również art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. Skoro na etapie postępowania zażaleniowego strona zasygnalizowała, że osoba, która uniemożliwia jej kierowanie Domem Opieki, uchyla się od obowiązków podatkowych, co zdaniem Skarżącego uzasadniało zbadanie sprawy, przez organy, a przede wszystkim przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., do którego zostało wniesione zażalenie, ze względu na interesy fiskalne Państwa, należało w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odnieść się do tego zagadnienia. O tym, że organy podatkowe nie dążyły do wyjaśnienia sprawy w sposób należyty, naruszając tym samym art. 122 O.p., jak też nie starały się prawidłowo rozstrzygnąć sprawy świadczy przedstawienie i rozwinięcie w skardze do Sądu argumentacji zawartej w zażaleniu. Sąd zauważa w związku z tym, że jakkolwiek materiał dowodowy sprawy oraz sformułowanie przez Skarżącego wniosku o "wszczęcie postępowania podatkowego", co do zasady mogłoby spowodować wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na mocy art. 165a O.p., rozstrzygnięcie z tego zakresu należało uzasadnić w sposób wynikający z treści art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., po wyjaśnieniu intencji strony, stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe obu instancji, powinny w rozpoznawanej sprawie wziąć również pod uwagę instytucję przewidzianą w Dziale VIII Kodeksu postępowania administracyjnego – "skargę", jako odformalizowany środek kontroli społecznej administracji. Przedmiotem skargi, stosownie do art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego, może być wszelkie naruszenie interesów. Skarga ma bowiem pobudzić organ do podjęcia działań z urzędu, gdy osoba ją składająca nie jest stroną postępowania, ale uznaje, że istnieje ważny interes fiskalny Państwa do zbadania sprawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w przypadku poinformowania organu podatkowego przez osobę, która nie jest stroną i nie ma legitymacji materialnoprawnej do bycia stroną w zakresie złożonego wniosku o pewnych nieprawidłowościach, które występują, prawo przewiduje potrzebę odniesienia się do ww. przejawu inicjatywy obywatelskiej oraz wyjaśnienie, że do organu, który otrzymuje impuls, należy podejmowanie działań kontrolnych wobec osób lub jednostek naruszających przepisy prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 234 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego skarga od osoby nie będącej stroną stanowi materiał, który organ powinien rozpatrzyć z urzędu, a o sposobie załatwienia skargi – zgodnie z art. 237 § 3 i § 1 w związku z art. 238 Kodeksu postępowania administracyjnego – Skarżący powinien być zawiadomiony, bez zbędnej zwłoki. Tym samym zasadne jest przyjęcie przez Sąd, że wyjaśnienie Skarżącemu przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe obu instancji wydając postanowienia zapadłe w sprawie, bez wyjaśnienia powodów skierowania przez Skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania rzutowało w sposób istotny na wynik sprawy, co z kolei uzasadniało wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił uwzględniając dyspozycję art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.