III SA/Wa 1182/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Pismem z dnia 29 lutego 2016r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana dalej: "Spółka", "Zobowiązana" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Ministra Finansów postanowienie z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: "organ egzekucyjny") wobec Skarżącej organ egzekucyjny działając na podstawie zarządzenia z dnia 16 stycznia 2015r., nr [...], w dniu 11 lutego 2015r. dokonał otwarcia lokalu i innych pomieszczeń oraz schowków w lokalu i pomieszczeniach pod adresem Z., ul. [...] zajmowanych przez zobowiązaną Spółkę. Zarządzenie to doręczono przedstawicielowi Spółki w dniu 11 lutego 2015r. Również w dniu 11 lutego 2015r. organ egzekucyjny wezwał Spółkę do zapłaty należności pieniężnych, wynikających z tytułów wykonawczych o numerach: [...], a w przypadku braku dobrowolnej wpłaty do niezwłocznego otwarcia urządzeń do gry, pod rygorem przystąpienia do przymusowego otwarcia urządzeń. Organ egzekucyjny po przymusowym otwarciu urządzeń przez ślusarza stwierdził, że nie ma w nich środków pieniężnych. W trakcie trwania czynności przedstawiciel Spółki został usunięty z miejsca prowadzenia czynności przez funkcjonariuszy Policji. Pismem z dnia 18 lutego 2015r., następnie uzupełnionym w dniu 9 marca 2015r. Skarżąca wniosła skargę na czynności egzekucyjne dokonane w dniu 11 lutego 2015r. W skardze wskazano, że właścicielem automatów do gier jest inna firma, od której Spółka jedynie je dzierżawi. Zdaniem Skarżącej bezprawne zarządzenia przeszukania dotyczą urządzeń innych podmiotów nie będących dłużnikami organu egzekucyjnego. Spółka wskazała, że w zarządzeniu brakuje pouczenia oraz wskazania środków zaskarżenia, a zatem nie posiada ono cech dokumentu urzędowego. W skardze na czynności egzekucyjne podniesiono także, że ze względu na współpracę Spółki z organem egzekucyjnym w toku postępowania w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 47 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm., przywoływana dalej jako: "u.p.e.a."). Spółka zarzuciła także, że egzekucja prowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w K. jest niedopuszczalna, ponieważ tytuły wykonawcze będące jej podstawą zostały wydane na podstawie nieobowiązujących przepisów. Skarżąca wskazała także, że egzekwowanie środków pieniężnych pochodzących z działalności w zakresie gier hazardowych wskazuje bezpośrednio, że państwo polskie czerpie korzyści z nielegalnego hazardu lub wydało decyzje wymiarowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], oddalił skargę na czynność egzekucyjną dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu 11 lutego 2015r. W ocenie organu I instancji czynność ta została przeprowadzona zgodnie z regulacjami wyrażonymi w art. 47, art. 49a oraz w art. 51 § 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na postawie akt sprawy ustalił bowiem, że zarządzenie otwarcia w dniu 11 lutego 2015r. lokalu i innych pomieszczeń oraz schowków pod adresem Z. ul. [...] zostało doręczone przedstawicielowi Spółki w dniu 11 lutego 2015r., co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem na dokumencie. Równocześnie wezwano Zobowiązaną do dobrowolnego otwarcia urządzeń, zaś w braku wykonania wezwania – przystąpiono do otwarcia urządzeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedstawionej wyżej sytuacji cel egzekucji wymagał podjęcia czynności otwarcia urządzeń, zaś przeszukanie rzeczy dokonane zostało z zachowaniem umiaru i poszanowania godności osób, których ta czynność dotyczy oraz bez wyrządzania niepotrzebnych szkód i dolegliwości. Organ I instancji zauważył także, że organ egzekucyjny przywołał wymaganą przepisami ustawy ilość świadków, o czym świadczy podpisanie protokołu z czynności przez dwie uprawnione osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał również, że nie ma możliwości badania kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułów wykonawczych, w kontekście obowiązywania przepisów prawnych, jak również oceny legalności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia 18 maja 2015r. wniosła do Ministra Finansów zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 97 § 2 u.p.e.a w zw. z art. 55 kodeksu cywilnego poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego. Skarżąca podniosła bowiem, że automaty do gier, z których pochodziły pieniądze zajęte w drodze egzekucji, nie są własnością Zobowiązanej, tylko podmiotu zewnętrznego, z którym Zobowiązaną łączyła umowa dzierżawy automatu do gier, zatem zważając na cywilistyczną konstrukcję pożytków naturalnych, poborca skarbowy nie był uprawniony do zajęcia pieniędzy znajdujących się w automacie. Zdaniem Skarżącej dopiero w chwili wyjęcia pieniędzy z automatu stawały się one pożytkami, a tym samym własnością Zobowiązanej. W ocenie Spółki pieniądze znajdujące się w urządzeniu w momencie czynności poborcy skarbowego nie były samodzielną rzeczą ruchomą, tylko wchodziły w skład automatu. W dalszej części uzasadnienia zażalenia Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska strony i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji. Zdaniem Spółki treść tego przepisu wskazuje, że organ ma obowiązek weryfikacji zasadności egzekucji, przez co Skarżąca rozumie konieczność odniesienia się do prawidłowości dokonywania egzekucji z pieniędzy, której prawidłowość Spółka podważała. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 45 Konstytucji w zw. z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej, powinna ulec przepadkowi, a także naruszenie zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe. Konkretyzując zarzuty stricte dotyczące sposobu dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 i 3 w zw. z art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych i formalnoprawnych do zastosowania takiego przymusu oraz brak spełnienia przesłanki bezpośredniości podczas przeprowadzania czynności egzekucyjnych. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2015r. Minister Finansów (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") wskazał, że zgodnie z art. 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, zaś w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wskazany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. tj. egzekucję z pieniędzy. Organ II instancji podzielając argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 1 i 3 w związku z art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 97 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 55 Kodeksu cywilnego poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego, organ odwoławczy wskazał, iż nawet gdyby w automatach znajdowały się środki pieniężne, organ egzekucyjny byłby uprawniony do ich odbioru, gdyż dzierżawca mógł swobodnie nimi dysponować. Minister Finansów uznał ponadto, że zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. nie może być rozpoznany w trybie skargi na czynność egzekucyjną. Minister Finansów odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej, powinna ulec przepadkowi oraz naruszenia zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe. Minister Finansów wskazał, iż rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a., nie ma prawnej możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych (kwestii obowiązywania przepisów), jak również do charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego i niesporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnej według ustalonego w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wzoru; 2) art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego, co stanowi rzeczywistą przeszkodę dla prowadzenia egzekucji; 3) art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji; 4) art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska Skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając skargę Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny miał obowiązek zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., gdyż w niniejszej sprawie zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. (egzekucja z pieniędzy). Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skarżąca wskazała następnie na treść, jaką powinien zawierać protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Zaznaczyła dalej, że o skuteczności zawiadomienia decyduje jego kompletność oraz prawidłowe skonstruowanie. Brak któregoś z elementów stanowi wadę powodującą nieważność danego dokumentu. Spółka zaznaczyła, że w niniejszej sprawie brak jest protokołu, spełniającego wymogi z art. 67 § 1 u.p.e.a. W szczególności, protokół nie został sporządzony na formularzu, którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów. Dokonane czynności nie mają zatem waloru skutecznych w obrocie prawnym i noszą cechy nieważności. Skarżąca stwierdziła też, że w niniejszej sprawie brak było prób dobrowolnego wyegzekwowania należności. Nadto, już przy pierwszej odmowie otwarcia urządzeń organy egzekucyjne sięgnęły do najbardziej dotkliwego środka, jakim jest przymusowe ich otwarcie. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że działanie poborcy skarbowego w niniejszej sprawie nosi znamiona działania przymusowego, zatem wbrew twierdzeniom organu naruszony został art. 47 § 1 w zw. z § 3 u.p.e.a., poprzez niedoręczenie zarządzenia otwarcia urządzeń. Zdaniem Skarżącej, działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować, niż jako dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Bez czynności imperatywnego, władczego nakazania otwarcia urządzenia do gry poborca skarbowy danej sumy by nie uzyskał, zatem otwarcie urządzeń nastąpiło pod przymusem. Następnie Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że skoro dzierżawca mógł dysponować kwotami znajdującymi się w automatach, to uprawniona była egzekucja z pieniędzy znajdujących się w automatach. Wskazała na treść art. 97 § 2 u.p.e.a. i zaznaczyła, że egzekucji mogą podlegać tylko te przedmioty, które są własnością osoby zobowiązanej. W ocenie Skarżącej nie można natomiast skierować egzekucji do przedmiotów, które są przedmiotem stosunku obligacyjnego (dzierżawy). Skarżąca podniosła również, że w niniejszej sprawie mógł mieć pełne zastosowanie art. 45 u.p.e.a. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, iż możliwość odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie jest obwarowana czasem ani okolicznościami, w jakich wnosi się o odstąpienie od egzekucji. Każdorazowo, gdy organ uzyska informacje stanowiące podstawę do odstąpienia od egzekucji, powinien od przedmiotowej egzekucji odstąpić. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał ją za bezzasadną i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z obowiązującym prawem. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości dokonanej przez poborcę skarbowego czynności egzekucyjnej polegającej na pobraniu od Skarżącej gotówki znajdującej się w automatach do gier dzierżawionych przez Skarżącą. Zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a. definiuje pojęcie "czynności egzekucyjnych", stanowiąc, że są to wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny i egzekutora, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Owe działania, jak podkreśla się w doktrynie, to czynności faktyczne (a nie akty prawne). Ten środek prawny służy wyłącznie zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają zatem tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny (por. wyroki WSA w Warszawie z: 6 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1433/07, z 3 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1580/07, z 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Wa 885/15). Przedmiotem skargi zatem nie mogą być kwestie materialnoprawne. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1688/13 NSA stwierdził, że przedmiotem skargi mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a., tj. egzekucję z pieniędzy. Podstawą prawną zajęcia pieniędzy był art. 68 § 1 w związku z art. 68 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 u.p.e.a. do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 nie stosuje się przepisów art. 53. W przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów stosuje się odpowiednio przepis art. 68 § 1 u.p.e.a. Natomiast art. 53 u.p.e.a. stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera: 1) oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności, 2) imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynności, 3) sprawozdanie z przebiegu czynności, 4) zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia, 5) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów, 6) podpis egzekutora (§ 1). Odpis protokołu, o którym mowa w § 1, doręcza się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Wykładnia art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 u.p.e.a. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku określonym w art. 68 § 1 u.p.e.a. nie sporządza się protokołu z czynności egzekucyjnych. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 67 u.p.e.a. Taki charakter tego przepisu potwierdza również treść art. 68 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów stosuje się odpowiednio przepis § 1. Zatem w zakresie obowiązku sporządzenia protokołu ustawodawca odmiennie uregulował dwa przypadki. Pierwszy, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy. Nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu zajęcia pieniędzy. Natomiast w drugim przypadku, gdy odebranie pieniędzy przez poborcę następuje w wyniku przeszukania, to w takiej sytuacji poborca – poza wystawieniem pokwitowania – jest obowiązany jeszcze sporządzić protokół z czynności otwarcia i przeszukania lokali i pomieszczeń oraz schowków w tych lokalach i pomieszczeniach. W przypadku zastosowania tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. Przyjęcie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego nie wymaga odrębnego zawiadomienia ani przed dokonaniem czynności (o planowanym przyjęciu należności), ani po jej dokonaniu. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny zarządzeniem z dnia 16 stycznia 2015r. zarządził otwarcie w dniu 11 lutego 2015r. lokalu i innych pomieszczeń oraz schowków w lokalu i pomieszczeniach zajmowanych przez Skarżącą pod adresem Z., ul. [...]. Równocześnie została powołana komisja do dokonania ww. czynności. Komisja w wyznaczonym terminie przystąpiła do czynności otwarcia lokalu i innych pomieszczeń oraz schowków w lokalu i pomieszczeniach zajmowanych przez Skarżącą pod ww. adresem. W ramach tych czynności dokonano przymusowego otwarcia automatów do gry znajdujących się pod ww. adresem, dzierżawionych przez Skarżącą. W automatach nie znaleziono pieniędzy. Z czynności tych został sporządzony protokół (karta 19 akt administracyjnych). W tym stanie rzeczy nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji do przedmiotów nie będących własnością zobowiązanego. Przepis art. 97 u.p.e.a. dotyczy mianowicie zajęcia rzeczy ruchomych, zaś z rozpatrywanej sprawie nie doszło do zajęcia rzeczy ruchomych, a jedynie do nieudanej próby egzekucji z pieniędzy poprzez przeszukanie schowków w automatach do gry. Sąd zauważa, że w ramach przeszukania, o którym mowa w art. 47 u.p.e.a., mogą być otwierane i przeszukiwane wszystkie rzeczy, środki transportu, lokale i inne pomieszczenia oraz schowki znajdujące się w posiadaniu zobowiązanego. Należy podkreślić, że kwestie własności przeszukiwanych rzeczy pozostają bez znaczenia dla prawidłowości czynności przeszukania. Na marginesie należy zauważyć, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich pieniędzy i rzeczy ruchomych znajdujących się w posiadaniu zobowiązanego, z zastrzeżeniem ograniczeń wskazanych w art. 8 i nast. u.p.e.a. Jeżeli zajęte rzeczy stanowią własność osoby trzeciej, to osoba taka może zgłosić żądanie wyłączenia rzeczy spod egzekucji na podstawie art. 38 u.p.e.a. Nie może być uznany za zasadny także zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego i niesporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnej według ustalonego w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wzoru. Jak już była mowa wyżej, nie zawiadamia się zobowiązanego o zamiarze pobrania od niego egzekwowanej należności, niezależnie od tego, czy należność miałaby być uiszczona przez zobowiązanego na wezwanie poborcy skarbowego, czy odebranie pieniędzy przez poborcę następuje w wyniku przeszukania. W rozpoznawanej sprawie Skarżącej doręczono zarządzenie organu egzekucyjnego w sprawie otwarcia i przeszukania lokalu będącego w posiadaniu Skarżącej. Zostały zatem spełnione warunki dopuszczalności przystąpienia do tej czynności. Został również sporządzony protokół z przeprowadzonych czynności otwarcia i przeszukania lokali i pomieszczeń oraz schowków w tych lokalach i pomieszczeniach. Protokół ten nie musi spełniać, jak twierdzi Skarżąca, wymagań określonych w stosunku do protokołu zajęcia rzeczy ruchomych, to jest nie musi być zgodny z wzorem protokołu odbioru i zajęcia ruchomości stanowiącego załącznik nr 11 do rozporządzenia w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Powyższy protokół spełnia wymagania określone w art. 53 § 1 u.p.e.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji. Skarżąca nie wskazała jednakże alternatywnych środków egzekucyjnych, które byłyby mniej uciążliwe i które mogłyby być zastosowane w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu brak podstaw do formułowania zarzutu przedwczesnego zastosowania przymusu poprzez przystąpienie do przymusowego otwarcia i przeszukania lokalu oraz pomieszczeń, rzeczy i schowków. Przeciwnie, czynność taka niejednokrotnie stanowi jedną z pierwszych czynności egzekucyjnych. Jej celem jest bowiem odszukanie pieniędzy i rzeczy ruchomych w celu przeprowadzenia z nich egzekucji. Niewątpliwie egzekucja z pieniędzy jest najmniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym, zatem zarządzenie otwarcia i przeszukania lokalu, pomieszczeń, rzeczy i schowków w celu odnalezienia pieniędzy nie stanowi zbyt uciążliwej czynności egzekucyjnej. Otwarcie automatów do gry w celu zajęcia znajdujących się w nich pieniędzy nie może być, zdaniem Sądu, uznane za działanie przedwczesne i nadmiernie ingerencyjne. Zarzut naruszenie art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. jest zatem niezasadny. Skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska Skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. Przepis art. 45 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności egzekucyjnych. Skarżąca nie podnosi, że przedstawiła w momencie przeprowadzania czynności egzekucyjnej dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo dowody na to, że zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Okazanie takich dowodów jest natomiast warunkiem dopuszczalności zastosowania art. 45 § 1 u.p.e.a. Dowody okazane przez Skarżącą odnosiły się do kwestii własności automatów do gry, a nie do kwestii wskazanych w art. 45 § 1 u.p.e.a. Okazanie tych dowodów nie zmuszało zatem poborcy skarbowego do odstąpienia od czynności egzekucyjnych. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, ze zm.).