III SA/Wa 1184/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. w W. – zwana "Spółką" lub "Skarżącą", złożyła w dniu 27 września 2010 r. oraz uzupełniła w dniu 25 listopada 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zakupu licencji od podmiotu z USA na nośniku jako importu towaru. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest nadawcą programu telewizyjnego i jednocześnie jest producentem miesięcznych ramówek TV realizowanych na potrzeby innej stacji telewizyjnej. Spółka otrzymuje od zamawiającej stacji ogólne wytyczne co do zawartości każdej ramówki, sprowadza we własnym imieniu i na własną rzecz filmy i seriale, oraz produkuje własne programy stanowiące treść ramówki. Spółka na potrzeby własne sprowadziła z USA filmy na kasetach B., które wykorzystywać będzie m.in. do produkcji ramówki telewizyjnej. Zgodnie z umową licencyjną zawartą z licencjodawcą (firmą z USA) spółka zobowiązana była do dokonania opłat licencyjnych z góry. Otrzymanie zapłaty przez spółkę amerykańską było warunkiem wysłania nam kaset. Zgodnie z umową licencyjną spółka na prawo do skopiowania zawartości kaset i udzielenia sublicencji na emisję na wskazanej antenie telewizyjnej. Kasety "matki" są odsyłane. Spółka nie udziela nadawcy ramówki sublicencji na zakupione filmy w takim zakresie w jakim ją otrzymała lecz umieszcza je w nowym produkcie jakim jest ramówka, czyli zestawiony materiał video gotowy do emisji. Ramówka zawiera więc nie tylko sprowadzone filmy i seriale (udźwiękowione wcześniej przez Spółkę we własnym zakresie do polskiej wersji językowej ) ale również polskie produkcje, których producentem jest również Spółka oraz reklamy, materiały autopromocyjne, elementy oprawy graficznej stacji itp. Gotowy materiał video Spółka przekazuje nadawcy innej stacji telewizyjnej. Spółka więc nie przekazuje nadawcy bezpośrednio sublicencji na zakupione filmy czy seriale zagraniczne, ale używa zakupionych licencji do wykonania nowej, bardziej skomplikowanej usługi przygotowania kompleksowej ramówki której elementem są zakupione licencje, ale też licencje na polską wersję językową do filmów/seriali zagraniczny (bez udźwiękowienia licencja zagraniczne nie nadaje się do gospodarczego wykorzystania na terytorium Polski), licencje na elementy autopromocji, oprawy graficznej czy licencje na pozycje ramówki bezpośrednio wyprodukowane przez Spółkę. Licencja na wszystkie pozycje ujęte w miesięcznej ramówce obejmuje więc zawsze okres 1 miesiąca i taką ilość emisji, w jakiej dana pozycja występuje w ramówce. Innym słowem, zakupione zagraniczne filmy czy licencje są częścią składową bardziej skomplikowanej usługi a nie są przedmiotem samodzielnego obrotu na terytorium Polski (np. nie są kopiowane na kasety/DVD i sprzedawane jako towary). Zakupione filmy/seriale Spółka może też wykorzystać na antenie własnego programu telewizyjnego. Spółka od zakupionych z USA filmów rozliczyła import usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) –zwanej "ustawą o VAT" i wykazała tę operację w deklaracji VAT. Urząd Celny potraktował operację sprowadzenia kaset jako import towarów i zastosował procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Pobrał od Spółki zabezpieczenie na poczet należności celnych oraz podatku VAT. Jako wartość celną towaru przyjął wartość kasety (nośnika usług,) oraz wartość samej licencji (usługi). Następnie od tak obliczonej wartości celnej towaru obliczył należności celne, po czym od tak obliczonej wartości celnej towaru powiększonej o cło obliczył podatek VAT. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1. Czy Spółka prawidłowo wykazała operację zakupu licencji (tj. w momencie dokonania zaliczki rozliczyła tę operację jako import usług i wykazała tę operację w deklaracji VAT)? 2. Czy, w związku z tym, że Spółka rozliczyła VAT od importu usług w dacie otrzymania przez licencjodawcę zaliczki, powinna być obciążona tym podatkiem przez urząd celny? Zdaniem Spółki, została ona dwukrotnie obciążona podatkiem VAT - raz, z tytułu importu usługi, drugi raz od importu towarów poprzez nieprawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co - mimo, że te środki pieniężne zostaną Spółce zwrócone - powoduje niepotrzebne zamrażanie gotówki. Podkreśliła, iż intencją Spółki było wejście w posiadanie praw do samych filmów a nie zakup kaset, a zatem dokonała importu usługi a nie towarów. Kaseta stanowi jedynie nośnik usługi. Zdaniem Spółki Urząd Celny nie powinien obciążać podatkiem VAT licencji, ponieważ stosując taka procedurę powoduje podwójne ich opodatkowanie, włączył do wartości celnej towaru kwotę opłat licencyjnych i od tak obliczonej wartości celnej towaru naliczył cło. W ocenie Spółki prawidłowo wykazała operację zakupu licencji jako import usług i w momencie dokonania zapłaty zaliczki wykazała tę operację w deklaracji VAT. W opinii Spółki jako wartość celną towaru powinna być wzięta wartość samych kaset, a jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wartość kaset powiększona o należności celne od wartości kaset. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 7, art. 2 pkt 9, art. 29 ust. 14 i ust. 15, art. 29 ust. 17 ustawy o VAT. Minister Finansów mając na uwadze wyżej wskazane przepisy oraz fakt, iż import usługi nabycia licencji do zakupionych filmów jest związany z importem towarów do Polski, czyli kasety B., która jest nośnikiem usługi, a wartość tej usługi na mocy odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego do Polski towaru, stwierdził, że u Skarżącej nie wystąpi konieczność określania podstawy opodatkowania dla ww. usługi z importu a co za tym idzie wykazywania takiej transakcji w swojej deklaracji podatkowej. W związku z powyższym uznał, że Spółka nie miała obowiązku wykazywania w deklaracji podatkowej VAT transakcji zakupu licencji od podmiotu z USA jako importu usług, gdyż w związku z obowiązkiem rozliczenia importu towaru, jakim była kaseta B., wartość nabywanej usługi licencji na zakupione filmy zwiększyła, zgodnie z odrębnymi przepisami wyliczoną, wartość celną importowanego towaru. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 7 marca 2011r. wniosła skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 29 ust. 14 i 15 w zamiast art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, na skutek uznania, że wartość licencji płaconej przez Spółkę zwiększa wartość celną towaru, w sytuacji, gdy w rzeczywistości licencja jest odrębnym przedmiotem transakcji i powinna podlegać opodatkowaniu w ramach rozpoznawanego przez Spółkę importu usług; - naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 32 ust. 1 lit. c) w związku z ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sytuacji, gdy to ten właśnie przepis reguluje wliczanie opłat licencyjnych do wartości celnej towarów; - naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej "O.p.", poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie (tj. art. 32 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), a więc wydanie interpretacji niezawierającej prawidłowego i pełnego uzasadnienia prawnego; - naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, która nie uwzględnia wszystkich regulacji dotyczących stanu faktycznego przedstawionego do oceny organowi, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku. Spółka w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. Trzeba na wstępie wyjaśnić Skarżącej, że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i same interpretacje, nie służą do podważania zapadłych wcześniej rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Celem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Otóż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Należy jednak przy tym podkreślić, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną w sprawach, w których nie było lub nie jest prowadzone postępowanie kontrolne lub podatkowe. Wynika to wyraźnie z art. 14b § 5 O.p., który stanowi, że cyt.: "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej". Zdaniem Sądu celem powyższej regulacji jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa organów podatkowych - podatnik po otrzymaniu niekorzystnej dla siebie rozstrzygnięcia ma możliwość skorzystania z przewidzianych prawem środków odwoławczych, a w przyszłości może powołać się na wcześniejsze rozstrzygnięcie lub ponownie skorzystać ze środków odwoławczych. Sąd odnosząc się kwestii związanych z "analogią" między sprawą podatkową a stanem faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wskazuje, iż zgodnie z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W ocenie Sądu przyjęcie założenia, iż w "analogicznym stanie faktycznym" zostało w Spółce przeprowadzone postępowanie podatkowe jest zgodne z uzasadnieniem wniosku Skarżącej. Skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii, która została co do istoty rozstrzygnięta w wydanym wcześniej rozstrzygnięciu organu podatkowego – Urzędu Celnego. Warto w tym miejscu wskazać m.in. tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 1935 r. C III 270/35, w którym Sąd ten stwierdził, iż przez orzeczenie "co do istoty sprawy" zapożyczone od rosyjskiej u.p.c. należy rozumieć bezpośrednie merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (istoty sporu) na podstawie ustaleń stanu faktycznego. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa przez istotę sprawy należy rozumieć jej przedmiot, a więc określone praw i obowiązki stron podlegające sądowemu rozstrzygnięciu. Zatem w przypadku uznania, że w analogicznym stanie faktycznym toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrolne zasadne jest przyjęcie stanowiska, iż sprawa została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Z tych też względów wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w analogicznym stanie faktycznym uznać należało za niezasadne, gdyż organ podatkowy rozstrzygnął problem wliczanie opłat licencyjnych do wartości celnej towarów. Na podkreślenie zasługuje także teza zawarta w uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1067/08, którym Sąd oddalając skargę na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podniósł, że wykładnia art. 14b § 5 O.p. wskazuje, iż w przepisie tym jest mowa nie o tożsamości sprawy administracyjnej, a jedynie o tożsamości elementów stanu faktycznego. W tych okolicznościach faktycznych organ interpretacyjny nie mógł wszcząć postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zakupu licencji od podmiotu z USA na nośniku jako importu towaru. Organ powinien odmówić wszczęcia w tej sprawie postępowania, stosując w tym zakresie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. W ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy umorzy postępowanie (odmowa wszczęcia nie znajdzie zastosowania, gdyż postępowanie było już prowadzone i będzie w toku). Skarżąca błędnie uznała, że poprzez postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podważy treść niekorzystnego w jej przekonaniu rozstrzygnięcia Urzędu Celnego. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 p.p.s.a., orzekł, jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.