III SA/Wa 1186/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. L.kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – Z. L. stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 214.009 zł. Opisując dotychczasowy przebieg postępowania organ pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 124.129 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego Dyrektor UKS, na podstawie dostarczonej ewidencji środków trwałych i opinii rzeczoznawcy, ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek oraz posadowionych na nich nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmami T., B. Z. L. z siedzibą w W. oraz C. Spółka Cywilna G. L. , Z. L. z siedzibą w W. Udział Skarżącego w spółce wynosił 60% i w takiej części partycypował w zyskach i stratach. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. Skarżący wykazał przychody w wysokości 394.398,49 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 641.549,06 zł oraz stratę w wysokości 247.150,57 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. G. L. oraz Skarżący i jego żona, nabyli F. S. A. w upadłości, tj. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [...],[...],[...], o łącznej powierzchni 169.143 m2 położonej w miejscowości T., oraz stali się właścicielami posadowionych tam budynków i budowli o łącznej powierzchni 64.529,82 m2 stanowiących odrębną nieruchomość, za łączną cenę 3.685.024 zł. – G. L. w [...] częściach do majątku odrębnego oraz Z. i E. L. w [...] częściach do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Następnie powyżej wskazani współwłaściciele w latach 2006- 2008 dzielili na części nabyte przedsiębiorstwo, a następnie dokonywali ich sprzedaży oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Według Dyrektora UKS w 2007 r. G. L. oraz Skarżący i jego żona dokonali sprzedaży aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 30 marca 2007 r. na rzecz "E." P. B. i L. B. spółka cywilna prawa wieczystego użytkowania działek [...] o powierzchni 4.239 m2 i [...] o powierzchni 772 m2, powstałych z podziału działki nr [...], wraz z posadowionym na niej budynkiem pakowni o powierzchni 1.404 m2, oraz budowlą w postaci utwardzonego placu manewrowego, stanowiącymi odrębną nieruchomość, za cenę 450.000 zł. Z kolei aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 9 października 2007 r. dokonali zamiany, przeniesienia własności i prawa wieczystego użytkowania nieruchomość gruntowej działki oznaczonej numerem [...], o powierzchni 4.790 m2, o wartości 73.490,00 zł na rzecz W. P. działającego w imieniu Gminy T. Natomiast W. P. nabył prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości i w zamian za to przeniósł na G. L. oraz Skarżącego i jego żonę prawo własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek [...] i [...] o łącznej powierzchni 157 m2, wartości 2.810 zł oraz dopłacił powyżej wskazanym współwłaścicielom kwotę 70.680 zł. W ocenie Dyrektora UKS powyżej wskazane przychody ze sprzedaży praw należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i posadowionych na niej budynków i budowli przez Skarżącego świadczyło to, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę przemysłową produkcyjno- handlową oraz usługowo-handlową. Opisane działania nie miały charakteru jednorazowego wykonywania określonej czynności. Na systematyczność i powtarzalność działań składał się ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i ich kontynuowanie w kolejnych latach. Zarobkowy charakter przejawiał się poprzez działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Zamiar zakupu nieruchomości miał na celu wykorzystanie jej do celów działalności gospodarczej, o czym świadczyło zawarcie w dniu 15 maja 2005 r. umowy dotyczącej wspólnej inwestycji pomiędzy G. L. oraz Skarżącym i jego żoną. Skarżący ze sprzedaży powyższego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2007 r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 156.204 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że czynności sprzedaży nieruchomości spełniają przesłanki legalnej definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w tym przepisie; 2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze i pobieżne ustalenia faktyczne organu kontrolującego. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i podkreślił, że to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To bowiem wypełnienie przesłanek określonych w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektor UKS, iż Skarżący dokonywał sprzedaży udziałów we własności nieruchomości w sposób zarobkowy, zorganizowany i częstotliwy. O prowadzeniu działalności gospodarczej świadczy ustalony stan faktyczny sprawy. Czynności podziału i przeniesienia poprzez sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości dokonane przez współwłaścicieli nieruchomości, w tym Skarżącego wraz z pozostałymi współwłaścicielami należało zakwalifikować jako prowadzoną działalność gospodarczą, a nie zarząd majątkiem osobistym. Już sam charakter nabytego aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2004 r. mienia, świadczy, że nie było ono przeznaczone na cele osobiste. Podjęte przez Skarżącego czynności zarówno przed, jak i po nabyciu nieruchomości potwierdzają, że były to aktywne czynności przedsiębiorcy podejmowane w ramach przygotowania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej czynności i działania Skarżącego wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a u.p.d.o.f., który wyraźnie uzależnia jego zastosowanie od spełnienia warunku, że odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zarzut Skarżącego, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. był niezasadny. W ocenie organu odwoławczego także zarzuty Skarżącego w zakresie braku cech właściwych dla handlowca, czy pośrednika w obrocie nieruchomościami przy sprzedaży nieruchomości nie miały uzasadnionych podstaw. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego podnoszone przez Skarżącego zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego były zbyt daleko idące i nie miały odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie pisemne, w którym przedstawiono zarówno tok rozważań organu jak i wyciągnięte wnioski, poparte argumentami, ze wskazaniem podstaw prawnych. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a i lit. c w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez Skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie jak to uczynił Skarżący -do przychodów ze zbycia rzeczy i praw; 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do powyższego błędu subsumcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie procesowym z dnia 23 października 2013 r. Skarżący podtrzymał zarzuty ze skargi i podniósł, że sprzedaż przeznaczonej na cele produkcyjne w ramach działalności gospodarczej nieruchomości, nie będzie przychodem z tej działalności, jeżeli nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nawet faktyczne wykorzystywanie mienia do działalności gospodarczej (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie) nie pozwala na zakwalifikowanie przychodu z jego sprzedaży do źródła "działalność gospodarcza", jeżeli nie dokonano technicznego wpisania mienia do wspomnianej ewidencji. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r. o sygn. II FPS 8/13. W niniejszej sprawie Skarżący nie ujął budowli i budynków posadowionych na zakupionych gruntach w ewidencji środków trwałych. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 28 stycznia 2015 r. Pełnomocnik Strony Skarżącej podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art.24 i art.70 O. p. wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia straty za 2007 r. została wydana w dniu 11 marca 2014 r. Zatem rozstrzygnięcie organu nastąpiło po upływie ponad 6 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta w świetle art. 70 § 1 O.p. skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu do 2007 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się z upływem 2013 r., o ile nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach prawa okoliczności zawieszające lub też przerywające bieg terminu przedawnienia. Przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p., dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych, zarówno z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O. p.), jak i tych które powstają dopiero w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W literaturze jak i w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażono wątpliwości czy przedawnienie odnosi się także do innych obowiązków podatnika, ewentualnie uprawnień organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej dającej podatnikowi uprawnienie do pomniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4 /13 wyrażono pogląd, iż w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zagadnienie prawne powstało na tle sprawy, której przedmiotem było określenie straty w podatku dochodowym. Istotą sporu była możliwość orzekania o wysokości straty po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. W podstawach skargi kasacyjnej wymieniono jako naruszone art.70 i art. 24 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. Strona skarżąca (Spółka) wywodziła, że po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe określenie straty w podatku dochodowym na podstawie art. 24 O.p. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. , sygn. akt I FPS 1/12, której tezy nie podzielał skład pytający została wydana w sprawie, w której przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe, a podatek wynikający z decyzji organu pierwszej instancji został zapłacony w toku postępowania odwoławczego. W uchwale tej wyrażono pogląd, że terminy przedawnienia, określone w art. 70 § 1 O.p., stanowią datę graniczną, do której organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia uznano za negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego także w sytuacji, gdy z uwagi na zapłatę podatku zobowiązanie podatkowe wygasło. Odróżniono skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia. Z tezy uchwały można w związku z tym wyprowadzić pogląd, że termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej. Strata nie jest, zgodnie z właściwie jednolitą dotychczas linią orzeczniczą, uznawana za zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu przyjmowano, że nie może ona podlegać przedawnieniu tak, jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące określenia straty tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn.akt II FSK 583/09, z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwanej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zważył jednak, że jeżeli przyjąć, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, to ten skutek procesowy mógłby również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia można bowiem wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za okres, za jaki obliczana jest strata. W dniu 19 listopada 2014 r. Naczelny Sad Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 513/13 wyraził pogląd, że w sprawie dotyczącej określenia wysokości straty za dany rok podatkowy, wydanie decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku musi być potraktowane jako naruszenie zasady dającej się wywieść z przepisów art. 70 w związku z art. 24 O.p. a tej treści stanowisko zajęto w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie, której dotyczy rozstrzygnięcie nie chodziło o rozliczenie straty w latach kolejnych, ale określenia straty za konkretny rok podatkowy. W sprawie rozpoznawanej przez Sąd w niniejszym postępowaniu sytuacja jest analogiczna, dotyczy bowiem określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając powyższe Sąd rozpoznający sprawę, doszedł do przekonania iż pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dotyczy nie tylko zobowiązania podatkowego, ale również możliwości określenia wysokości straty o której mowa w art. 24 O.p. Niewątpliwie strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Sąd podziela również poglądy prezentowane w niektórych orzeczeniach sądowych, że weryfikowanie straty (podobnie jak w podatku VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których elementy te zostały rozliczone. Trzeba bowiem pamiętać, że również i w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu straty może wystąpić dochód "zerowy" lub inny, który nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Strata podatkowa, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Wszystko to skłania do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji po upływie z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie jednak przesłanych Sądowi akt sprawy, Sąd nie jest w stanie ocenić, czy zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, dlatego też rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu i zbadać czy nie zaistniały przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia. W świetle powyższego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie niewykonalności wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.