III SA/Wa 1187/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. S.A. (dawniej P. S.A.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wobec P. S.A., obecnie M. S.A. - zwanej dalej "Spółką", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozliczeniu za powyższy okres Spółka zawyżyła podatek należny, m.in. poprzez nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży wydawanych w formie książkowej atlasów i map. Organ podatkowy uznał, iż niektóre wskazane w decyzji publikacje stanowiły mapy i na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", nie mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania 0% stawką podatku. Publikacje te winny natomiast zostać opodatkowane według 7% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż dokonał analizy poszczególnych pozycji wydawniczych pod kątem zaklasyfikowania ich do kategorii: "książka", "atlas" i "mapa", włączył do materiału dowodowego egzemplarze zakwestionowanych pozycji oraz uwzględnił przedstawione przez Spółkę informacje i wyjaśnienia odnośnie załączonych dowodów, w tym ekspertyzę kartograficzną z dnia 20 czerwca 2007 r. sporządzoną przez Stowarzyszenie Kartografów Polskich na jej zlecenie. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania organ pierwszej instancji zakwalifikował analizowane pozycje do dwóch grup wydawnictw: 1) zawierających oprócz planów miast, czy map regionów, treści związane z prezentowanym miastem lub regionem, opis zabytków i ciekawych miejsc, atrakcji turystycznych, opisy flory i fauny, fotografie, itp., 2) zawierających w przeważającej części mapy i plany miast waz z legendą oraz indeksem miejscowości bądź ulic. Organ podatkowy uznał, iż dostawa wydawnictw należących do drugiej grupy (składających się wyłącznie bądź w przeważającej części z map) nie może korzystać z preferencyjnej 0% stawki podatku. Pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. Spółka odwołała się od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. i nie zastosowanie tego przepisu w sprawie oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie istotnych dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, sporne publikacje są atlasami, co potwierdza przedstawiona przez nią w trakcie postępowania podatkowego ekspertyza kartograficzna, zatem do ich dostawy Spółka zastosowała właściwą stawkę podatku od towarów i usług. W odwołaniu Spółka podniosła, że skoro art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., na podstawie którego, m.in. mapy zostały wyłączone z opodatkowania 0% stawką podatku, nie definiuje pojęcia "mapa", jak również nie posługuje się symbolem PKWiU w odniesieniu do map podlegających takiemu wyłączeniu, to dokonując wykładni wskazanego przepisu należy posłużyć się definicją słownikową pojęcia "mapa". Spółka wskazała, że Uniwersalny słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN definiuje mapę jako "obraz powierzchni jakiegoś obszaru przedstawiony na płaszczyźnie za pomocą umownych znaków i kolorów". Powołując się na definicję zaczerpniętą z tego samego słownika za atlas zaś należy uznać "zbiór map, plansz, ilustracji, tablic, itp., wydany w formie książki lub albumu". Spółka powołała też opinię Stowarzyszenia Kartografów Polskich, zgodnie z którą mapą jest "obraz geograficznych aspektów rzeczywistości, przedstawiający obiekty i ich charakterystyki, będący rezultatem kreatywnego procesu wyboru przez autora, zaprojektowany pod kątem zastosowań, w których najbardziej istotne są relacje przestrzenne oraz matematyczne podstawy konstrukcji - odwzorowanie i skala". W powyższej ekspertyzie za atlas uważa się natomiast "uporządkowany zbiór różnych elementów (graficznych, tekstowych, kartograficznych, tabelarycznych, fotograficznych, itp.) jednolicie opracowanych i dobranych tematycznie w taki sposób, że podawane przez poszczególne składowe informacje są ze sobą powiązane i tworzą razem logiczną całość dotyczącą danego zagadnienia. Atlas może mieć postać książki lub może być kompletem luźnych plansz w teczce." W ocenie Spółki, w świetle powyższych definicji, należy uznać, że pojęcia "mapa" i "atlas" nie są tożsame. Mapa jako rzecz ruchoma stanowi jedynie element atlasu, który jest zbiorem map. Przeważająca zawartość map w danej publikacji nie przesądza o braku powiązania przedstawionych w ekspertyzie kartograficznej elementów, które mogą tworzyć logiczną całość jako atlas. Zakwestionowane (uznane za mapy) przez organ podatkowy pozycje wydawnicze zawierają oprócz map także inne dodatkowe elementy: tabele, informacje o przepisach ruchu drogowego i komunikacji miejskiej oraz różnego rodzaju spisy. Ponadto Spółka wskazała, iż bez wątpienia atlasy wydawane i sprzedawane stanowią złożone i oprawione arkusze, w konsekwencji atlasy takie mają postać książkową, co potwierdza dokonana przez Urząd Statystyczny w Łodzi klasyfikacja (opinia z dnia 31 października 2006 r.). Sprzedawane atlasy posiadają również odpowiednie oznaczenie ISBN, które wskazuje na książkowy charakter publikacji. Spółka przyjmując literalną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. uznała, że do dostawy atlasów, które znajdują się w grupowaniu - książki PKWiU 22.11 i nie zostały wymienione wprost w treści tego przepisu, nie ma zastosowania wyłączenie spod stawki preferencyjnej podatku 0%. Spółka zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem, organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Spółka podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał w żadnym miejscu swojej decyzji dlaczego zakwestionował przeprowadzoną przez Spółkę klasyfikację wyrobów w oparciu o otrzymaną ze Stowarzyszenia Kartografów Polskich ekspertyzę kartograficzną. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W załączniku nr 3 pod poz. 48 wskazano następującą grupę towarów (ex 22.11): książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), nuty, mapy - wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym, lokalnym; książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10) i ulotek. Zgodnie z powyższym, dostawa pozycji wydawniczych, które stanowiły książki z wyłączeniem, m.in. map podlegała w grudniu 2007 r. opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Dostawa pozycji wydawniczych uznanych za "mapy" podlegała we wskazanym okresie opodatkowaniu obniżoną do wysokości 7% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, jaki jest zakres stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, której stosowanie przewiduje art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Dokonując interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż uregulowania ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej. Z tego też powodu jakiekolwiek zwolnienia od podatku lub objęcia obniżoną stawką podatku, nie powinny być rozciągane na towary, które są wyłączone spod takiego zwolnienia lub spod takich stawek. Spór sprowadza się do ustalenia zakresu pojęcia "mapy", którym posługuje się przepis, natomiast w kontekście przedmiotowej sprawy - czy wyroby określane przez Spółkę jako "atlasy" są desygnatami pojęcia "mapy", używanego przez powyższy przepis. Kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma to, iż ustawodawca odstąpił od odwoływania się do symboli PKWiU. Stąd też posługiwanie się przy ustalaniu zakresu pojęciowego wyrażenia "mapy", jedynie klasyfikacjami statystycznymi jest niewystarczające. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stwierdził, że z klasyfikacji statystycznych wynika, iż mapy w formie książkowej występują w tym samym grupowaniu statystycznym co atlasy. Cechy tych wyrobów są zatem zbliżone. W rozumieniu potocznym atlas to "zbiór map, plansz, ilustracji, tablic itp., wydany w formie książki lub albumu". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie właściwej stawki podatku dla dokonywanych przez Spółkę w grudniu 2007 r. dostaw niektórych pozycji wydawniczych, nie jest możliwe jedynie w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Ustawodawca wprowadzając w życie postanowienia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., nie wskazał bowiem symbolu PKWiU dla map, których dostawa we wskazanym okresie nie podlegała preferencyjnej stawce podatku. W związku z powyższym, rozwiązanie tej kwestii może nastąpić jedynie w oparciu o wykładnię literalną i celowościową ww. przepisu, z czym zgadza się również Spółka. W tym celu należałoby postawić pytanie, czy ustawodawca określając w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. obniżoną do 0% stawkę podatku dla dostawy książek (PKWiU ex 22.11), nie przewidział jej stosowania w odniesieniu tylko do map, czy też również do innych publikacji, których celem jest przekazanie informacji o takiej treści i w takiej formie, jak czyni to mapa w ujęciu tradycyjnym (wydana np. w formie arkusza, na jednej płaszczyźnie). W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że również mapy wydane w postaci książkowej (spięte i oprawione) nie korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką podatku na podstawie tego przepisu. Stawka podatku 0% została przewidziana dla dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11), z pewnymi wyjątkami - wyjątki te należy rozumieć jako samoistne mapy oraz jako książkowe formy map. Sporne publikacje, w opinii organu podatkowego, należałoby uznać właśnie za książkowe formy map, zbiory map. Zamieszczone w tych publikacjach dodatkowe elementy - na które wskazuje Spółka i które zostały wymienione w załączonej do materiału dowodowego ekspertyzie kartograficznej - takie jak: legenda, wykazy miejscowości, spisy ulic, tabele odległości, uproszczone plany miast, informacje o przepisach ruchu drogowego, wykazy linii komunikacji miejskiej, informatory adresowe, itp., nie są zdaniem organu odwoławczego, swoistymi wyróżnikami, które pozwalają stwierdzić, że publikacja nie jest zbiorem map. Informacje powyższe zamieszczane są bowiem powszechnie - według uznania wydawców - również na tradycyjnych mapach, nie zmieniając jednak ich klasyfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż w świetle art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., nie podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku mapy oraz wszelkie inne publikacje, których celem jest dostarczenie odbiorcy informacji w głównej mierze przy użyciu map, niezależnie od samej formy wydania (książka, broszura, plansza) i uzupełnienia tych informacji o dodatkowe elementy, o których mowa powyżej. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przez organ pierwszej instancji art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pojęcie "atlas" należy odnieść do szeroko rozumianej publikacji. Istnieją atlasy nie mające charakteru geograficznego, które w żaden sposób nie są powiązane z mapą w rozumieniu geograficznym. Atlasem nazywa się też zbiór ilustracji (zdjęć) dotyczących jednego tematu, np. zwierząt, ptaków, drzew, kwiatów, roślin, grzybów, itp., które to atlasy traktowane są jako książki sensu stricto. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności mogły zadecydować o tym, że ustawodawca nie wskazał wprost w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., że wyłączeniu z opodatkowania 0% stawką podatku podlegają "atlasy" (obok map), takie wyłączenie rodziłoby bowiem sytuacje, w których z 0% stawki podatku nie mogłyby korzystać określone pozycje książkowe, dla których to właśnie przewidziano obniżoną stawkę podatku. Natomiast fakt, że ustawodawca użył w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. przy wyłączeniach jedynie wyrazu "mapy" nie oznacza, że wyłączeniu podlegają tylko wydania map w klasycznym wydaniu oraz mapy w formie książkowej, nie uznane za atlasy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka rozszerzyła znaczenie pojęcia "atlas", klasyfikując określone rodzaje map i ich zestawienia jako "atlasy", a tym samym rozszerzyła zakres stosowania preferencji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się również z zarzutem niewykazania w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji powodów nieuwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci ekspertyzy kartograficznej, sporządzonej na zlecenie Spółki przez Stowarzyszenie Kartografów Polskich (pismo z dnia 20 czerwca 2007 r.), zgodnie z którą sporne pozycje wydawnicze winny zostać dla celów podatkowych zaklasyfikowane jako atlasy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe nie mogą też pominąć jakiejkolwiek informacji, jeżeli ma ona znaczenie dla toczącego się postępowania. Zgodnie z powyższymi zasadami, organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego złożone przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego pismo z dnia 20 czerwca 2007 r. - oznaczone jako ekspertyza kartograficzna - jak również odniósł się do niej w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że ekspertyza ta nie była wiążąca dla organu podatkowego. Stowarzyszenie Kartografów Polskich wyraziło jedynie własną opinię odnośnie prawidłowej klasyfikacji przedstawionych mu do ekspertyzy pozycji. Organ podatkowy analizując cały materiał dowodowy, mógł zatem zgodzić się z tą opinią bądź nie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niesłusznie Spółka podnosi, że organ pierwszej instancji nie wykazał w decyzji, dlaczego zakwestionował przedmiotową ekspertyzę, bowiem: po pierwsze - w zaskarżonej decyzji wskazano podstawowe założenia, które przyjęło Stowarzyszenie dokonując ekspertyzy, po wtóre - organ podatkowy przedstawił własne kryteria oceny stanu faktycznego. Z treści zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że kryteria przyjęte przez organ podatkowy są szersze niż zakreślone w ekspertyzie, stąd organ nie podzielił w całości opinii wyrażonej przez Stowarzyszenie. Dodatkowe elementy publikacji - inne niż mapy - stanowiły jedynie element uzupełniający, który nie powodował zmiany charakteru publikacji, której zasadniczą częścią były mapy. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zauważył, że do oceny Stowarzyszenia Kartografów Polskich Spółka przedstawiła tylko trzy tytuły wydawnicze. Z uwagi na różnorodny charakter i zawartość będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozycji, nie byłoby możliwe rozciągnięcie wniosków wypływających z powyższej opinii na wszystkie pozycje. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy, poparty materiałem dowodowym i logiczną argumentacją. W przedmiotowej sprawie zgromadzono i rozpatrzono cały materiał dowodowy opisując i analizując każdą sporną pozycję wydawniczą. Organ podatkowy włączył również do materiału dowodowego i uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy wszelkie wyjaśnienia Spółki składane w trakcie toczącego się postępowania, w tym przedstawioną ekspertyzę Stowarzyszenia Kartografów Polskich z dnia 20 czerwca 2007 r. Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował dyspozycję przepisów art. 120 i art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. skutkującą niezastosowaniem tejże regulacji do sprzedaży atlasów oraz naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji zapisów art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. uznając, iż w odniesieniu do atlasów składających się z map znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania 0% stawką podatku. W jej ocenie, sporne publikacje są atlasami, te zaś nie zostały zawarte w katalogu wyłączeń przewidzianych ww. przepisem. Spółka wskazała, że skoro art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., na podstawie którego, m.in. mapy zostały wyłączone z opodatkowania 0% stawką podatku, nie definiuje pojęcia "mapa", jak również ustawodawca nie posługuje się symbolem PKWiU w odniesieniu do map podlegających takiemu wyłączeniu, to dokonując wykładni wskazanego przepisu należy posłużyć się definicją słownikową pojęcia "mapa". Spółka przytoczyła słownikowe definicje pojęć "mapa" i "atlas" oraz powołała się na zawierającą wyjaśnienie tych pojęć opinię Stowarzyszenia Kartografów Polskich. W ocenie Spółki - w świetle przytoczonych definicji - należy uznać, że pojęcia "mapa" i "atlas" nie są tożsame. Mapa jako rzecz ruchoma stanowi jedynie element atlasu, który jest zbiorem map. Przeważająca zawartość map w danej publikacji nie przesądza o braku powiązania przedstawionych w ekspertyzie kartograficznej elementów, które mogą tworzyć logiczną całość jako atlas. Ponadto, jak wskazała Spółka, sporne publikacje oprócz map zawierają także inne dodatkowe elementy, takie jak tabele, informacje o przepisach ruchu drogowego, komunikacji miejskiej oraz różnego rodzaju spisy. Na poparcie tego stanowiska Spółka powołała również zasadę racjonalności ustawodawcy podnosząc, iż skoro ustawodawca wprowadził w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. zapis, że stawki podatku 0% nie stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, to wskazanie tych towarów stanowi zamknięty katalog towarów, do których nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku. W sytuacji, gdy atlasy również miałyby podlegać wyłączeniu z opodatkowania stawką 0%, należałoby przyjąć, że racjonalny ustawodawca wskazałby to wprost, dodając do tego katalogu słowo "atlasów". Spółka zarzuciła też organowi odwoławczemu, że wydając decyzję w oparciu o naruszającą prawo interpretację art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., naruszył tym samym zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Spółki, organ uchybił art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że powołana przez Spółkę ekspertyza kartograficzna nie musi być uwzględniona przez organy podatkowe. Nie wskazał też dlaczego uznał, że ekspertyza ta jest nieprawidłowa i nie pozwala na prawidłową klasyfikację wyrobów do kategorii map lub atlasów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze u.p.t.u., w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Mając na względzie konstrukcję powyższego przepisu, przy rozpatrywaniu kwestii dotyczącej zakresu jego zastosowania - co jest zasadniczym elementem sporu w rozpoznawanej sprawie - istotne i mogące budzić potencjalne wątpliwości jest, nie tyle zawarte na jego wstępie pozytywne określenie towarów, do których on się odnosi (książek), lecz raczej zakres wskazanych w dalszej jego części wyłączeń. W rozpoznawanej sprawie konkretnie rzecz biorąc chodzi o to, jaki jest zakres znaczeniowy użytego w powyższym przepisie słowa "mapy", bowiem zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane przez nie wydawnictwa są właśnie mapami i jako takie nie korzystają z opodatkowania zerową stawką podatkową. Natomiast Spółka powołując się na definicje słownikowe oraz sporządzoną na jej zlecenie specjalistyczną ekspertyzę, twierdzi, iż wydawnictwa te są atlasami, które stanowią odrębną wobec map kategorię wyrobów, niepodlegającą wyłączeniu z preferencyjnego opodatkowania na podstawie powyższego przepisu. Prawidłowe, co do zasady, jest stanowisko Spółki, skądinąd nie kwestionowane w tym zakresie przez organy podatkowe, iż w sytuacji gdy brak jest definicji normatywnych, konkurencyjnych wobec siebie pojęć "mapy" i "atlasu", w pierwszej kolejności należy sięgnąć do ich definicji słownikowych, a więc sposobu ich rozumienia w języku potocznym. Podkreślenia jednak wymaga, iż w celu ustalenia zakresu stosowania normy prawnej, równie ważna, jak językowa analiza zwrotów i określeń, którymi się ona posługuje, jest również analiza kontekstu prawnego, w którym zwroty te i określenia funkcjonują oraz także cel danej regulacji. W gruncie rzeczy chodzi bowiem nie o analizy czysto leksykalne, lecz o proces stosowania prawa. Dlatego też analiza językowa powinna stanowić jedynie punkt wyjścia do dalszych zabiegów interpretacyjnych, a nie pozostawać jedynym elementem wykładni prawa, zwłaszcza, iż w rozpoznawanej sprawie, obok wspomnianego już braku normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciem "mapy" i "atlasu", są to określenia nieodległe od siebie znaczeniowo. W kontekście akcentowanej w skardze konieczności stosowania literalnej wykładni przepisów, należy także zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę między korzystaniem w procesie stosowania prawa - a zwłaszcza na tym jego etapie, które określane jest mianem subsumcji, a więc przyporządkowania określonej normy prawnej do danego stanu faktycznego - z definicji ustawowej danego pojęcia występującej na gruncie danego aktu prawnego, a posługiwaniem się definicją słownikową. W tym pierwszym przypadku, zwłaszcza gdy definicja jest stosunkowo precyzyjna i nie używa niedookreślonych zwrotów, a wyjaśnienie znaczenia określonego pojęcia występującego w danym akcie prawnym następuje poprzez podanie poszczególnych elementów składających się na to pojęcie, czy też warunków, których zaistnienie jest niezbędne z punktu widzenia możliwości przyporządkowania do tego pojęcia określonego stanu, zjawiska, czy zdarzenia - wówczas rzeczywiście można uznać, iż w przy braku zaistnienia jakiegokolwiek elementu, czy też spełnienia warunku zawartego w definicji ustawowej, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje. Inaczej jest jednak w przypadku definicji słownikowej i rozumienia danego terminu w języku potocznym. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym siłą rzeczy musi być syntetycznym, kierunkowym jedynie opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W rozpoznawanej prawie istotnym elementem (przytaczanej na podstawie różnych źródeł przez obie strony sporu) definicji słownikowej "atlasu" jest jego książkowa forma. Dotyczy to również charakterystyki tego pojęcia w przedłożonej przez Spółkę ekspertyzie Stowarzyszenia Kartografów Polskich. Element ten jest natomiast nieobecny w definicji słownikowej (i tej zawartej w ekspertyzie) "mapy", gdzie wskazuje się, że mapa zawarta jest zwykle na jednej płaszczyźnie. Gdyby więc poprzestać na słownikowych definicjach mapy i atlasu, książkowa forma tego ostatniego (w odróżnieniu od mapy) mogłaby stanowić bardzo pomocny, wręcz decydujący element służący rozróżnieniu tych dwóch kategorii rzeczy (wyrobów). Mając jednak na uwadze właśnie kontekst normatywny, a więc całą treść przepisu, w którym posłużono się terminem "mapy", powyższe kryterium jest całkowicie bezużyteczne. W art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. "mapy" zostały wyłączone z ogólnego pojęcia "książek". Chodziło więc nie o "typowe", tradycyjne, jednopłaszczyznowe mapy, o jakich mowa w definicjach słownikowych, lecz o tę rzadszą, być może nietypową, współczesną ich formę w postaci publikacji książkowych. Spółka w swej argumentacji odwołującej się przede wszystkim do definicji słownikowych podkreślając odrębność "atlasu" i "mapy" wskazuje, iż definicje te nakazują uznać atlas za zbiór map. Czym innym jest więc pojedyncza mapa, która nigdy nie będzie mogła być uważana za atlas, a czym innym zbiór map stanowiący atlas. Również w tym przypadku argument ten sam w sobie jest nieprzekonywujący. Tym razem jednak z punktu widzenia stosowanego przy wykładni przepisów założenia, do którego skądinąd odwołuje się przy innej okazji sama Spółka, czyli "racjonalnego ustawodawcy". Trudno bowiem założyć, aby racjonalny ustawodawca chciał wyłączenia spod preferencyjnego traktowania - map (pojedynczych), wydawanych wszak w formie książkowej, a jednocześnie jego intencją miałoby być takie właśnie preferencyjne traktowanie zbioru tych map (jeden z istotnych elementów słownikowej definicji atlasu). W ocenie Sądu, uzasadnieniem odmiennego podatkowego traktowania określonych wydawnictw nie może być jedynie okoliczność, czy określona pozycja wydawnicza zawiera jedną mapę czy też kilka, bądź przykładowo - mapę i towarzyszące jej plany miast, lecz to - czy ze względu na treść danego opracowania jest ono jakościowo i rodzajowo na tyle odmienne, iż uzasadnia twierdzenie, iż nie jest ono mapą bądź zbiorem map. W tym właśnie kierunku, a więc rozdzielenia wydawanych przez Spółkę pozycji wydawniczych ze względu na ich zawartość, zmierzała analiza dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie Sądu, analiza ta przeprowadzona została rzetelnie, a wysnute na jej podstawie wnioski są prawidłowe. I tak przykładowo, biorąc pod uwagę materiał poglądowy dołączony do akt sprawy, niewątpliwie czymś jakościowo i rodzajowo odmiennym jest opracowanie (poradnik) zatytułowane "Narty i snowboard" (nr indeksu 73-300-01-01). Zawiera ono, m.in. charakterystykę poszczególnych miejscowości w Polsce, w których można uprawiać te sporty. Posiada ono wprawdzie również dużą ilość różnego rodzaju map, ale pomimo tego, jako całość nie może być kwalifikowane - jako mapa bądź zbiór map. Słusznie zatem nie znalazło się na liście pozycji zakwestionowanych przez organ podatkowy. Odmiennie natomiast rzecz przedstawia się w przypadku innych załączonych do akt sprawy wydawnictw (np. "Atlas samochodowy - Niemcy dla kierowców zawodowych", nr indeksu 34-010-31-01; "Europa - Atlas samochodowy", nr indeksu 34-002-11-01; "Atlas Aglomeracji - Trójmiasto", nr indeksu 52-007-21-02; "Atlas miasta - Łódź", nr indeksu 52-005-11-02) oraz posiadających analogiczną zawartość i cechy, pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe pozycji wydawniczych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż te pozycje wydawnicze ze względu na ich treść należy uznać za mapy w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż wydawca (Spółka) zatytułował te wydawnictwa jako atlasy. Podobnie, jak nie może jej poważyć okoliczność, iż oprócz map, bądź planów miast, które stanowią o zasadniczej ich treści, wydawnictwa te zawierają jeszcze inne elementy (części składowe), np. ułatwiające korzystanie z tych map lub planów takie jak: legendy, spisy (wykazy miejscowości lub ulic) oraz inne jeszcze dodatkowe elementy, w postaci różnego rodzaju spisów, tabel (np. odległości), proste informacje o podstawowych przepisach ruchu drogowego, o przejściach granicznych, itd. Słusznie wskazują organy podatkowe, iż te dodatkowe elementy tych publikacji, inne niż mapy, stanowiły jedynie element uzupełniający, który w niczym nie zmieniał zasadniczego charakteru tychże publikacji, a ponadto elementy takie, według uznania wydawców, zamieszczane są także w tradycyjnych mapach, co również nie ma wpływu na ich klasyfikację. Wprowadzenie do powyższego przepisu, tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. dodatkowej kategorii wyłączeń w postaci "atlasów", do czego nawiązuje również argumentacja Spółki, w zdecydowany sposób zmieniłaby zakres opodatkowanych zerową stawką podatkową wyrobów, ponieważ jak trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy, pojęcie atlasu jest dalece szersze, aniżeli publikacji rozumianej jako "zbiór map" (np. atlasy zwierząt, ptaków, drzew, itd.). Z kolei doprecyzowywanie charakteru atlasów stwarzałoby dodatkowe problemy interpretacyjne. Przyjąć zatem należy, iż racjonalny ustawodawca wyraził w sposób precyzyjny i zamierzony, to co chciał wyrazić, czyli ograniczył zakres wyłączeń do wymienionych w tym przepisie kategorii wyrobów, w tym "map", przy czym jednak ze względów omówionych wyżej, za takie należy uznać również zakwestionowane przez organy podatkowe pozycje wydawnicze. W związku z powyższym, niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Niezasadne są także podniesione w tej skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopuściły wszystkie wnioskowane przez Spółkę dowody, poddając je uprzedniej analizie omówiły ich znaczenie dla sprawy w treści uzasadnienia wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Dotyczy to również eksponowanej w skardze ekspertyzy Stowarzyszenia Kartografów Polskich. Organy podatkowe odniosły się do tej ekspertyzy i wyjaśniły zasadnicze powody, z jakich nie podzieliły stanowiska tam zaprezentowanego odnośnie charakteru spornych publikacji. Natomiast okoliczność, iż organy podatkowe prezentują w sprawie odmienne stanowisko, niż oczekiwałaby tego Spółka, nie może sama w sobie być uważana jako naruszenie zasady legalizmu, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.