III SA/Wa 1187/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określającą T. Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w S.(dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż NUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od maja do czerwca 2014 r. Pismem z dnia 12 maja 2016 r. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem w dniu [...] października 2016 r. decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 172.265 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. w wysokości 54.549 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT dokumentujące usługi pośrednictwa w transporcie towarów, wykazane jako świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054. ze zm., dalej "u.p.t.u."), wystawione na rzecz: - C. s.r.o., [...] , o łącznej wartości 2.795.809,05 zł, - K. GmbH HRB [...] , o łącznej wartości 1.281.572,85 zł, - S. [...] , o łącznej wartości 1.987.861,97 zł, nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, lecz zostały wykonane na rzecz polskiego podmiotu, tj. K. sp. jawna. Skoro zaś ww. usługi pośrednictwa w transporcie towarów nie były świadczone na rzecz podmiotów zidentyfikowanych dla celów podatku od wartości dodanej, brak było podstaw do opodatkowania ich w miejscu siedziby usługobiorcy. Powyższe skutkowało zatem ustaleniem miejsca opodatkowania przedmiotowych usług pośrednictwa w transporcie towarów zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), tj. na terytorium Polski i opodatkowaniem według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zaniżenie przez Spółkę podatku należnego w łącznej wysokości 1.142.269,13 zł. NUS wskazał, że ani A.B. prezes zarządu Spółki, ani jej pracownicy, nie znali zleceniodawców transportu, nie byli świadkami wizyt czy rozmów z zagranicznymi kontrahentami, wszelkie ustalenia w tym zakresie odbywały się telefonicznie, przy czym to wskazane podmioty zagraniczne nawiązały kontakt telefoniczny ze Spółką. Z kolei na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych ustalono, że C. s.r.o. jest nową firmą, zarejestrowaną od dnia 15 marca 2014 r., która złożyła jedynie dwie pierwsze (zerowe) deklaracje VAT za marzec i kwiecień 2014 r. oraz nie rozliczyła i nie zadeklarowała transakcji dokonanych ze Stroną. Z kolei K. GmbH zadeklarowała transakcje zawarte ze Spółką, lecz jednocześnie niemiecka administracja podatkowa poinformowała, iż w tym podmiocie jest przeprowadzana kontrola, bowiem istnieje podejrzenie oszustwa w handlu produktami z olejów mineralnych. Natomiast firma S. także zadeklarowała transakcje dokonywane ze Skarżącą, jest podmiotem świadczącym głównie usługi spedycyjne, lecz nie posiada zasobów do transportu ładunków, w tym odpowiednich pojazdów samochodowych do transportu paliwa i korzysta z usług spedycyjnych, w tym z usług Strony. Członek zarządu S. nie posiada informacji dotyczących wszystkich agentów zaangażowanych w transakcje dostawy i przeładunku towarów, znana jest mu tylko informacja dotycząca odbiorcy towarów, który jest wskazany na dokumencie CMR. Dodatkowo organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia, kto na etapie transportu paliwa był rzeczywistym właścicielem transportowanego oleju napędowego. W tym zakresie ustalono dwutorowy schemat, inny dla transportu towaru, a inny dla samego nabycia towaru. Mianowicie w zakresie transportu paliwa, na podstawie dokumentów przewozowych CMR ustalono, że odbiorcą oleju napędowego na odcinku Litwa – S. był G. Sp. z o.o., zaś na odcinku S. – W. nadawcą towaru był G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., zaś odbiorcą towaru był K. sp. jawna. Z kolei w zakresie samej sprzedaży paliwa ustalono, że G. Sp. z o.o. wystawiała w tym samym dniu fakturę na sprzedaż paliwa na rzecz K. Sp. z o.o., która następnie wystawiała fakturę na rzecz R. Sp. z o.o., a ta ostatnia firma wystawiała fakturę na rzecz K. sp. j. Powyższe ustalenia doprowadziły organ pierwszej instancji do ustalenia, że paliwo jechało z Litwy i Łotwy do S., gdzie dokonywano odprawy celnej, a następnie jechało bezpośrednio do K. sp. jawna lub wskazanych przez tę firmę podmiotów gospodarczych. Tymczasem na etapie odprawy celnej w S. prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel przechodziło kilkukrotnie wskutek wystawiania faktur przez G. Sp. z o.o. na rzecz K. Sp. z o.o., przez K. Sp. z o.o. na rzecz R. Sp. z o.o., oraz przez R. Sp. z o.o. na rzecz K. sp. j. Równocześnie w oparciu o materiały i ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec G. Sp. z o.o. oraz dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec R. Sp. z o.o., NUS wyjaśnił, że w okresie listopad — grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. organizacją transportu paliwa sprzedawanego przez G. Sp. z o.o. zajmowała się K. sp. jawna, zaś w następnych miesiącach w celu ukrycia tego faktu, jak też w celu wydłużenia ilości podmiotów rzekomo biorących udział w transporcie paliwa, posłużono się początkowo firmą T. Sp. z o.o., a następnie Skarżącą. 1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przyjęcie jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli u Spółki i oparcie treści decyzji głównie na tych materiałach, podczas gdy na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004, nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej "u.s.d.g."), dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym, przy tym kontrola podatkowa została przeprowadzona z naruszeniem: a) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez brak zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie, b) art. 79a ust. 6, 7 i 8 w związku z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291 c O.p., poprzez doręczenie Spółce błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy s.d.g wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, c) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych, d) art. 140 § 1 w związku z art. 216 O.p., poprzez nieprawidłowe przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej, -art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. s.r.o., K. GmbH oraz S. były wykonywane na rzecz polskiego podmiotu K. sp. j., podczas gdy opisane na fakturach VAT usługi zostały faktycznie wykonane dla podmiotów na nich wskazanych, - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z błędnym rozstrzygnięciem oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrów sprzedaży VAT za maj i czerwiec 2014 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry prowadzone były zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, - art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06. 347/1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112), w związku z art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, dalej rozporządzenie 282/2011, poprzez jego niezastosowanie z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji świadczone na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S. były wykonywane przez Stronę na rzecz polskiego podmiotu, podczas gdy usługi opisane na spornych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane dla podmiotów na nich wskazanych, a zatem miejscem ich świadczenia było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, - art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie 23% stawki VAT do transakcji wykonanych na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S., podczas gdy opisane w fakturach VAT usługi zostały faktycznie wykonane dla tych podmiotów, co oznaczało, że ich miejscem świadczenia było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w konsekwencji do opodatkowania przedmiotowych usług nie może mieć zastosowania stawka VAT określona przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. 1.4. DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie czy faktury o łącznej wartości 6.065.243,87 zł wystawione przez Stronę na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S. dokumentują usługi pośrednictwa w transporcie paliwa rzeczywiście wykonane na rzecz powyższych kontrahentów i prawidłowo zostały wykazane przez Spółkę jako usługi świadczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśnienia wymaga natomiast na czyją rzecz zostały owe usługi wykonane - na rzecz podatnika innego państwa członkowskiego niż Polska, czy też na rzecz polskiego podatnika. Jeżeli przedmiotowe świadczenie zostało spełnione na rzecz podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, to świadczenie to nie zostanie opodatkowane na terytorium Polski, choć sam obrót musi zostać ujęty w ewidencji, informacji podsumowującej i deklaracji. Jeśli jednak usługi zostały wykonane na rzecz polskiego podatnika, taki obrót zostanie opodatkowany w Polsce, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Także w przypadku gdy usługobiorcą nic będzie podatnik, miejscem opodatkowania będzie Polska, zgodnie z miejscem siedziby działalności gospodarczej usługodawcy. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Skarżąca została wpisana do KRS pod numerem [...]. Wspólnikami Strony byli T. Sp. z o.o. występująca jako komplementariusz oraz A.B. jako komandytariusz. W dniu 29 września 2014 r. wykreślono A. B. i wpisano J. B.. Przedmiotem działalności Skarżącej w okresie maj - czerwiec 2014r. było pośrednictwo w transporcie drogowym. Spółka posiada także licencję udzieloną w dniu 6 maja 2014 r. przez Starostę S. na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. Na podstawie przedstawionych rejestrów dostaw za maj i czerwiec 2014 r. NUS ustalił, że Strona wystawiła na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S. faktury VAT mające dokumentować usługi pośrednictwa w transporcie towarów o łącznej wartości 6.065.243,87 zł. Spółka w ramach usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych zawierała umowy z polskimi przewoźnikami, których przedmiotem był przewóz oleju napędowego i benzyny z miejsca nadania do miejsca dostawy. Dowodami na dokonaną usługę transportową był listy przewozowe CMR sporządzone na odcinku Litwa, Łotwa – S., S. – W., bądź magazyny N., M., P., a także zlecenia spedycyjne wystawiane przez Stronę na rzecz polskiego przewoźnika, zawierające termin i miejsce załadunku, rozładunku, rodzaj ładunku, dokument e-AD wystawiany przez stronę litewską, raport odbioru towarów akcyzowych czy certyfikat jakości paliwa. Jak wynika z wyjaśnień A.B., prezesa zarządu Spółki, złożonych podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 października 2014 r., celem utworzenia firmy była optymalizacja podatkowa, gdyż działalność Strony była tożsama z działalnością prowadzoną do maja 2014 r. przez T. Sp. z o.o., w której prezesem zarządu także był świadek. W związku więc z kontynuacją działalności po T. Sp. z o.o. Strona działała w oparciu o zleceniodawców swojego komplementariusza, nie musiała się reklamować, nie musiała posiadać zaplecza technicznego do świadczenia usług, przy tym posiadała infrastrukturę informatyczną i biurową, choć pracowników nie zatrudniała, lecz korzystała z pracowników komplementariusza. A.B. wskazał, iż głównymi zleceniodawcami usług były K. z Niemiec oraz C. z Czech, reszty nie pamiętał. Przy doborze zleceniodawców kierowano się czynnikiem finansowym transakcji oraz wiarygodnością firm potwierdzaną własnym wywiadem przeprowadzanym wśród znanych prezesowi przedsiębiorców. Odnośnie współpracy z K. sp. j., A.B. wyjaśnił, że była to kontynuacja współpracy prowadzonej przez T. Sp. z o.o., prowadzona na podstawie umowy ustnej, której przedmiotem było organizowanie transportu paliwa z Litwy do Polski, prezes Strony wyjaśnił, że poszczególne zlecenia Spółka otrzymywała telefonicznie, osobą kontaktową był świadek, ale nie pamiętał z kim rozmawiał. Nie otrzymywano też żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Odnośnie współpracy z S. oraz C. s.r.o. A.B. wyjaśnił, że kontynuowano współpracę prowadzoną z T. Sp. z o.o., zawarto jedynie umowy ustne. Świadek nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi firmę łotewską czy czeską, chociaż sam negocjował warunki zawieranych umów, lecz nie pamiętał z kim ze strony zagranicznych kontrahentów rozmawiał. Zlecenia transportu paliwa otrzymywał telefonicznie, ale także nie pamiętał z kim rozmawiał, jak również nie wiedział, czy byli to Polacy, choć rozmawiali w języku polskim. Nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie, były to zlecenia na przywiezienie paliwa z Litwy do Polski. Natomiast w przypadku współpracy z K. GmbH, zawarto umowę pisemną, która została doręczona drogą elektroniczną, a oryginał przysłany pocztą. Niemniej jednak Skarżąca nie przedstawiła jej w toku kontroli. A.B. nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi tę firmę, choć osobiście negocjował warunki umowy, nie pamiętał z kim ze strony kontrahenta. Zlecenia transportu paliwa otrzymywał telefonicznie, ale także nie pamiętał z kim rozmawiał, jak również nie wiedział, czy był to Polak, choć rozmawiali w języku polskim. Nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił ponadto, że realizacja zadań na rzecz ww. podmiotów odbywała się za pośrednictwem stałych podwykonawców, z którymi w większości przypadków były podpisywane umowy. Jak zauważył organ odwoławczy, w dniu 17 lutego 2015 r. w trakcie przesłuchania A.B. występującego jako prezes zarządu T. Sp. z o.o., świadek zeznał, że wydatki związane z rozpoczęciem działalności, zakupem mebli czy koncesji finansowane były z pożyczki udzielonej przez P. S. oraz z kapitału zakładowego tej spółki. Zakładając T. Sp. z o.o nie miał żadnych ustaleń z K.sp. j., zaś przypadkiem i zbiegiem okoliczności było to, że wszystkie zlecenia otrzymywane z różnych krajów, tj. z Niemiec, Czech, Łotwy czy Litwy zawsze dotyczyły transportu paliwa, którego odbiorcą była K. sp. j. Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zebranego w sprawie w postaci zeznań podwykonawców Spółki, informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, dokumentacji dotyczącej realizowanych transportów towarów, wynika jednoznacznie, że Skarżąca zajmowała się usługami pośrednictwa w transporcie paliwa poprzez wynajmowanie polskich przewoźników, którzy transportowali paliwo pochodzące z Litwy bądź Łotwy. W ocenie organu odwoławczego wątpliwą kwestią jest świadczenie przez Spółkę usług pośrednictwa w transporcie na rzecz ww. podmiotów zagranicznych, gdyż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż to podmioty zagraniczne zleciły pośredniczenie w transporcie towaru. Innymi słowy w ocenie DIS faktury wystawione przez Stronę na łączną wartość 6.065.243,87 zł mające dokumentować usługę pośrednictwa w transporcie paliwa świadczoną na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. DIS wyjaśnił, że poza fakturami VAT oraz bankowymi dowodami płatności, brak jest w sprawie dowodów potwierdzających współpracę Strony z tymi podmiotami. Mimo, że są to podmioty z trzech różnych krajów, mechanizm dokonywanych zleceń był taki sam. A.B., prezes zarządu Spółki, otrzymywał zlecenie telefonicznie lub mailem, w którym wskazywano miejsce załadunku i ilość samochodów. Pomimo tego, jak wynika z protokołów przesłuchań, nie potrafił wskazać żadnej osoby reprezentującej zagranicznego zleceniodawcę, mimo że z kontrahentami z Czech, Łotwy czy Niemiec rozmawiał w języku polskim. Pomimo, że transakcje zawierane z przedmiotowymi podmiotami zagranicznymi opiewały na wielomilionowe kwoty, nie zostały z nimi sporządzone jakiekolwiek pisemne umowy, co w obrocie gospodarczym w którym uczestniczy profesjonalny przedsiębiorca nie jest praktykowane. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności sprawy potwierdzają tezę NUS, iż usługi wykazane na spornych fakturach VAT, świadczone były w rzeczywistości na rzecz K. sp. j. Pracownicy tej spółki decydowali w rzeczywistości o przebiegu transportu paliwa, wskazywali adres rozładunku towaru, dokonywali przekierowań transportu, mimo że pierwotny adres dostarczenia towaru był już zaakceptowany przez zagranicznego kontrahenta. Na marginesie DIS wyjaśnił, że nawet gdyby usługobiorcą nie była K. sp. j., to nie zmienia to sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Należałoby wówczas przyjąć, że w sprawie nie udało się znaleźć innego odbiorcy usług (ustalono, że nie były to podmioty zagraniczne), zatem miejsce świadczenia należałoby ustalić zgodnie z art. 28c ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a więc na terytorium kraju. Tym samym konieczne byłoby opodatkowanie przedmiotowych usług według podstawowej 23% stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja NUS nie zawiera uchybień stanowiących podstawę do jej uchylenia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIS wskazał, że przywołany przez pełnomocnika Strony przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy zastosowania odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług do dostawy towaru, tj. do samej sprzedaży paliwa, która może być różna w zależności od tego, który podmiot w łańcuchu dostaw towarów organizuje transport. Innymi słowy przywołany przepis wyznacza miejsce dostawy towaru, zaś w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ustaleniem miejsca świadczenia usług. Zdaniem organu odwoławczego niesłuszny jest również zarzut dotyczący błędnego zakwestionowaniu miejsca świadczenia usługi pośrednictwa w transporcie, gdyż na potrzeby zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ważna nie jest fizyczna siedziba działalności gospodarczej danego podmiotu rozumiana jako budynek czy lokal, ale liczy się siedziba, w której zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i takimi siedzibami w przedmiotowej sprawie były adresy wskazane na fakturach VAT dokumentujących kwestionowane transakcje, ponieważ wszelkie decyzje dotyczące zlecenia transportu zapadały w siedzibie Strony, która przykładowo informowała swojego spedytora o szczegółach transportu, zaś następnie pracownik Spółki wybierał przewoźników polskich do wykonania zlecenia. Tym samym to w siedzibie Skarżącej zapadały decyzje odnośnie zarządzania ogólnego przedsiębiorstwem Strony, a nie w siedzibach kontrahentów zagranicznych. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wskazania jakoby usługobiorcą usług świadczonych przez Stronę był K. sp. j. i niewytłumaczenia dlaczego z grupy podmiotów uczestniczących w świadczeniu usługi pośrednictwa wybrano tylko K. sp. j., DIS uważa go za niesłuszny. Wskazać bowiem należy, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy całego łańcucha dostaw paliwa i przeanalizował możliwość zlecania transportu paliwa przez każde ogniwo ustalonego łańcucha. Następnie w oparciu o zebrany materiał dowody (przykładowo zeznania świadków), ujawnił, iż to K.sp. j. był organizatorem transportu paliwa zlecającym jego przewóz firmie Strony. Odnośnie zaś argumentacji pełnomocnika Strony, iż nie istnieje jakikolwiek stosunek prawny łączący oba podmioty, zobowiązujący Spółkę do wykonania usług spedycji na rzecz K. sp. j. za wynagrodzeniem, co oznacza naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie stosunku prawnego łączącego Skarżącą z C. s.r.o., K. GmbH oraz S.. Natomiast dokumenty CMR oraz ujawnione okoliczności współpracy Spółki z K. sp. j. oraz z polskimi przewoźnikami, niewątpliwie wskazują, iż to K. sp. j. nabywając paliwo od R. Sp. z o.o. organizowała jego transport. Równocześnie K. sp. j. nie współpracowała z C. s.r.o., K. GmbH oraz S., gdyż przesłuchani współwłaściciele polskiej firmy nie potwierdzili tej współpracy. Wykluczyć zatem należało, iż odbiorca paliwa zlecał transport ww. przedsiębiorcom zagranicznym, którzy następnie zlecali tę usługę Skarżącej, skoro K. sp. j. nie potwierdziła współpracy z podmiotami zagranicznymi, na rzecz których wystawiono sporne w sprawie faktury. Tym samym jedynym ujawnionym podmiotem organizującym transport paliwa był K. sp. j. i to z tą firmą ustalano wszelkie szczegóły transportu. Powyższe świadczy zatem o istnieniu stosunku prawnego łączącego Stronę z K. sp. j., który nieprawidłowo udokumentowano fakturami wystawionymi na zagraniczne podmioty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę rejestrach sprzedaży za nierzetelne i wadliwe, DIS wyjaśnił, że co prawda nie udowodniono, że ww. rejestry nie spełniają ustawowych wymogów formalnych, jednakże przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż nie dochodziło do świadczenia usług na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S., czego konsekwencją było błędne ewidencjonowanie faktur potwierdzających usługi, które nie zaistniały pomiędzy Spółką a tym podmiotami, co oznaczało nierzetelność ksiąg w powyższym zakresie. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. Tym samym zdaniem DIS, NUS nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w odwołaniu lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowego uzasadnienia decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) rażące naruszenie art. 210 §1 i §4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; b) naruszenie art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (dalej "Konstytucja") poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez Dyrektora dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; c) naruszenie art. 199a § 3 O.p. w zw. art. 7 Konstytucji poprzez zakwestionowanie istnienia umów handlowych o współpracy pomiędzy Skarżącą, a firmami C. s.r.o., K. Gmbh i S. bez wystąpienia do właściwego sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa; d) naruszenie art. 180 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej będącej przedsiębiorcą, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści: - art. 79 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie; - art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291 c O.p., poprzez doręczenie Stronie błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia. - art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych; e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. s.r.o., K. Gmbh, S., były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K. sp. j., podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane; f) art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiące maj i czerwiec 2014 roku za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe. Strona zarzuciła także zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 10 rozporządzenia 282/2011, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. s.r.o., K. Gmbh, S., były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K. sp. j., podczas gdy usługi, opisane w fakturach wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów, zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, a zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej; - naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych na rzecz podmiotów: C. s.r.o., K. Gmbh, S., podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, co znaczy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w konsekwencji do opodatkowania przedmiotowych usług nie może mieć zastosowania stawka podatku określona przepisami krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 2.4. Pismem procesowym z dnia 26 lutego 2018 r., które wpłynęło już po rozprawie, Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi wskazując, że stanowisko organów, iż faktury dokumentujące usługi pośrednictwa w transporcie towarów wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych w rzeczywistości dokumentują czynności wykonane na rzecz polskiego podmiotu, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 3.4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie czy faktury wystawione przez Stronę na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S. dokumentują usługi pośrednictwa w transporcie paliwa rzeczywiście wykonane na rzecz powyższych kontrahentów i prawidłowo zostały wykazane przez Spółkę jako usługi świadczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśnienia wymaga natomiast na czyją rzecz zostały owe usługi wykonane. Zdaniem Strony sporne faktury dokumentują świadczenie usług na rzecz podatnika innego państwa członkowskiego niż Polska, w ocenie organów usługi świadczone były na rzecz polskiego podatnika. Konsekwencją rozbieżności co do tego na cyją rzecz usługi były świadczone jest różny sposób ich opodatkowania. Jeżeli przedmiotowe świadczenie zostało spełnione na rzecz podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, to świadczenie to nie zostanie opodatkowane na terytorium Polski. Jeśli jednak usługi, jak wskazuje organ w skarżonej decyzji, zostały wykonane na rzecz polskiego podatnika, taki obrót zostanie opodatkowany w Polsce, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. 3.5. Nie zgadzając się z stanowiskiem organów Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.6. W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120 O.p., 121 O.p., art. 122 O.p., 124 O.p. art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). 3.7. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków, w tym pracowników Skarżącej, gromadząc dokumenty od obcych administracji podatkowych. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. 3.8. W oceni Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że trzy podmioty z siedzibą poza terytorium kraju wskazane w spornych fakturach tj. C. s.r.o. z siedzibą w Czechach, K. GmbH z siedzibą w Niemczech i S. z siedzibą na Łotwie nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie, na które opiewają faktury wystawione przez Stronę o wartości 6.065.243,87 zł. Okolicznościami, które w ocenie Sądu przemawiają za prawidłowością stanowiska organów są w szczególności: 1) zeznania A.B. prezesa Skarżącej, który nie miał żadnej wiedzy na temat swoich rzekomych zleceniodawców, nie posiadał tez żadnej dokumentacji świadczącej o relacjach handlowych z C. s.r.o., K. GmbH i S. A.B. przesłuchiwany był 15 października a więc w krótkim czasie po wystawieniu przez Skarżącą spornych faktur w miesiącach maj i czerwiec 2014 r. Przesłuchiwany wskazał, że głównymi zleceniodawcami usług były firmy K. z Niemiec oraz C. z Czech, reszty nie pamiętał. Przy doborze zleceniodawców kierowano się czynnikiem finansowym transakcji oraz wiarygodnością firm potwierdzaną własnym wywiadem przeprowadzanym wśród znanych przedsiębiorców. Prezes Strony wyjaśnił, że poszczególne zlecenia otrzymywał telefonicznie, on był jedyną osobą kontaktową ale nie pamiętał z kim rozmawiał. Nie otrzymywano też żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Odnośnie współpracy z S. oraz C. s.r.o. A.B. wyjaśnił, że kontynuowano współpracę prowadzoną wcześniej z T. Sp. z o.o., zawarto jedynie umowy ustne. Świadek nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi firmę łotewską czy czeską, chociaż sam negocjował warunki zawieranych umów, lecz nie pamiętał z kim ze strony zagranicznych kontrahentów rozmawiał. Zlecenia transportu paliwa otrzymywał telefonicznie, ale także nie pamiętał z kim rozmawiał, jak również nie wiedział, czy byli to Polacy, choć rozmawiali w języku polskim. Nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie, były to zlecenia na przywiezienie paliwa z Litwy do Polski. Odnośnie współpracy z K. GmbH, świadek wskazywał, że zawarto umowę pisemną, jednak Skarżąca nie przedstawiła jej w toku kontroli. A.B. nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi tę firmę, choć osobiście negocjował warunki umowy, nie pamiętał z kim ze strony kontrahenta. Zlecenia transportu paliwa otrzymywał telefonicznie, ale także nie pamiętał z kim rozmawiał, jak również nie wiedział, czy był to Polak, choć rozmawiali w języku polskim. Nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. W trakcie przesłuchania w dniu 17 lutego 2015 r. A.B. zeznał jako prezes T. sp. z o.o. i wskazał, że wydatki związane z rozpoczęciem działalności, zakupem mebli czy koncesji finansowane były z pożyczki udzielonej przez P. S. oraz z kapitału zakładowego tej spółki. Zakładając T. Sp. z o.o nie miał żadnych ustaleń z K. sp. j., zaś przypadkiem i zbiegiem okoliczności było, że wszystkie zlecenia otrzymywane z różnych krajów, tj. z Niemiec, Czech, Łotwy czy Litwy zawsze dotyczyły transportu paliwa, którego odbiorcą była K. sp. j. 2) zeznania pracowników zatrudnionych w T. sp. z o.o., którzy na polecenie prezesa Skarżącej świadczyli także pracę na jej rzecz i nie mieli żadnego kontaktu ze spornymi kontrahentami – E. R. C. s.r.o., K. GmbH i S. kojarzy wyłącznie z nazw, które prezes przekazywał jej celem wystawienia faktur na rzecz tych podmiotów. Również P. T. zlecenia otrzymywał wyłącznie od A.B., gdyż ze zleceniodawcami kontaktował się wyłącznie prezes. 3) informacje od zagranicznych administracji podatkowych na temat trzech spornych podmiotów - C. s.r.o. – została zarejestrowana dnia 15 marca 2014 r., menadżerem jest D. B., zam. w: W., podmiot ten złożył jedynie dwie pierwsze (zerowe) deklaracje VAT za marzec i kwiecień 2014 r. i nie rozliczył i nie zadeklarował transakcji ze Skarżącą, - S. - zadeklarowała transakcje ze Skarżącą, jest podmiotem świadczącym głównie usługi spedycyjne, lecz nie posiada zasobów do transportu ładunków, w tym odpowiednich pojazdów samochodowych do transportu paliwa i korzysta z usług spedycyjnych, w Strony. Pan V. L.. członek zarządu S. nie posiada informacji dotyczących agentów zaangażowanych w transakcje dostawy i przeładunku towarów, znana jest mu tylko informacja dotycząca odbiorcy towarów, który jest wskazany na dokumencie CMR, - K. GmbH - zadeklarowała transakcje ze Skarżącą, w skład osób zarządzających niemieckim podmiotem wchodził: K. S. z K., dr. U. B. z S. oraz N. B. z A., niemiecka administracja podatkowa poinformowała, iż w tym podmiocie jest przeprowadzana kontrola, bowiem istnieje podejrzenie oszustwa w handlu produktami z olejów mineralnych, ponadto towar nigdy nie był w Niemczech, a partnerzy handlowi, w szczególności spedycje, pochodzą z Polski, stąd niemiecka administracja nie może skutecznie zakończyć ustaleń bez wniosków z Polski; 4) fakt, że poza fakturami wystawionymi na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S. oraz dowodami płatności dokonanymi na rzecz Skarżącej z polskich banków nie istnieją żadne inne dowody potwierdzające współpracę Strony z ww. kontrahentami; mimo wielomilionowych transakcji C. s.r.o., K. GmbH oraz S. kontrahenci nie zawarli żadnej umowy o współpracę, która odnosiłaby się do obowiązków stron czy ceny za usługi; 5) fakt, że pomimo pochodzenia zleceń na wykonanie usług transportu towarów od trzech różnych zleceniodawców, mających siedziby na terytorium trzech różnych krajów, mechanizm dotyczący tych zleceń był jednakowy - A.B. otrzymywał zlecenie telefonicznie lub mailem, w którym wskazywano miejsce załadunku, ilość samochodów, przy czym prezes, jedyna osoba kontaktująca się ze zleceniodawcami nie potrafił wskazać żadnej osoby reprezentującej zagranicznego usługobiorcę, z każdym zagranicznym zleceniodawcą porozumiewano się w języku polskim; 6) fakt, że niezależnie od tego czy Strona otrzymywała zlecenie z Niemiec, Czech czy Łotwy, zawsze firma K. sp. j. decydowała o miejscu rozładunku paliwa transportowanego z Litwy, gdyż była odbiorcą nabywanego paliwa. A.B. na okoliczności współpracy z C. s.r.o., K. GmbH oraz S. , wskazał, że przedmiotem współpracy z tymi podmiotami był transport paliwa z Litwy do Polski, którego odbiorcą najczęściej był K. sp. j. i to z tym podmiotem uzgadniał miejsce rozładunku w Polsce; 7) zeznania przewoźników (przywołane na str. 14 - 15 skarżonej decyzji DIS), w których wskazywali A.B. oraz P. T. jako na osoby wskazujące na miejsca załadunku czy rozładunku towaru; 8) fakt, że czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa brała firma K. sp. j. - zeznający w dniu 29 stycznia 2015 r. M. P. były prezesa zarządu R. Sp. z o.o. oraz spedytor w firmie K. sp.j. wyjaśnił, że w okresie maj - czerwiec 2014 r. zajmował się organizacją zamówień zakupów paliwa oraz organizacją transportu na potrzeby spółki R. Sp. z o.o., która nabywała olej napędowy od K. Sp. z o.o.. T. i M. i następnie sprzedawała go na rzecz K. sp.j. wliczając w cenę paliwa wartość jego transportu. Jednakże w przedmiocie transportu nie było żadnych uzgodnień a R. Sp. z o.o. nie organizowała transportu. M. P. zeznał, że T. Sp. z o.o. organizowała transport paliwa zakupywanego przez K. sp.j. od R. Sp. z o.o. M. P. będąc pracownikiem K. sp.j. kontaktował się z firmą T. w celu przekazania informacji w sprawie zmiany miejsca przeznaczenia; 9) fakt, że zlecający usługi pośrednictwa w transporcie, poza dyspozycją przewozu, nie uczestniczyli w jego procesie i nie byli zainteresowani miejscem zakończenia tego transportu - kontrahenci zagraniczni każdorazowo akceptowali miejsce rozładunku, pomimo że zdarzały się sytuacje przekierowania kierowców na polecenie K. sp.j., zaś A.B. informował zleceniodawcę o zmianie miejsca przeznaczenia poprzez wystawienie faktury, nie informował na bieżąco i nie ustalał każdorazowo zmian miejsca rozładunku, bo akceptowane było każde miejsce rozładunku, którego kontrahenci nie kwestionowali. Reasumując, Sąd tak jak i organy podatkowe, nie daje wiary, że realnym jest zawieranie wielomilionowych transakcji z zagranicznymi podmiotami, o których Strona nie ma żadnej wiedzy, nie zna osób uprawionych do ich reprezentacji, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zarówno kontrahentów jaki i kontaktów handlowych, z którym de facto nie uzgadnia szczegółów przebiegu realizacji usługi, powołując się przy tym jedynie na kontakt telefoniczny, bez jakiejkolwiek weryfikacji. 3.9. Jednocześnie w ocenie Sądu całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym pozwalał na uznanie, że faktycznym zleceniodawcą usług pośrednictwa w transporcie była K. sp.j. jak bowiem wskazują zeznania świadków, to ta spółka miała czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa. Ponadto organy prześledziły ciąg transakcji sprzedaży paliwa, które miało być przedmiotem transportu bazując na materiale dowodowym zebranym m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku kontroli prowadzonych wobec R. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Organy ustaliły, że G. Sp. z o.o. w dniu 10 października 2013 r. zawarła umowę kupna - sprzedaży paliwa nr 2013/10/10-1 z litewską firmą U., w której ustalono, że to G. Sp. z o.o. dostarcza sprawny technicznie pojazd (własny bądź wynajęty). Także w umowie kupna - sprzedaży paliwa z dnia 1 stycznia 2014 r. zawartej między G. Sp. z o.o. a litewską firmą U. . transportu paliwa miał dokonywać G. Sp. z o.o. lub wynajęci przez niego przewoźnicy. Powyższe zaś oznaczało, że transport towaru miał organizować G. Sp. z o.o., a nie podmiot litewski czy łotewski. Skoro zaś wykluczono jako organizatora transportu podmiot litewski, łotewski, wskazać należy, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, że G. Sp. z o.o. był "podmiotem znikającym", nie prowadzącym faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, który nie zadeklarował należnego podatku z tytułu transakcji nabycia paliwa. Trafnie wiec organy wykluczyły i ten podmiot, jako organizujący transport. Kolejnym podmiotem w łańcuchu firm nabywających paliwo był R. Sp. z o.o., tymczasem M. P. były prezes zarządu R. Sp. z o.o. wskazał w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 stycznia 2015 r., że nie organizował transportu paliwa, lecz to T. Sp. z o.o. zajmowała się organizacją paliwa kupowanego przez K. sp.j. od R. Sp. z o.o. Tym samym wykazano, że podmiotem organizującym transport paliwa nie był podmioty litewski czy łotewski, G. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., lecz organizacją transportu paliwa nabywanego od R. Sp. z o.o. miała zająć się firma K. sp.j.. czego dowodem są zeznania M.P., ale także P.i K.S. oraz prezesa zarządu Strony. Reasumując dokumenty CMR oraz ujawnione okoliczności współpracy Skarżacej z K. sp.j. oraz z polskimi przewoźnikami, niewątpliwie wskazują, iż to K. sp.j. nabywając paliwo od R. Sp. z o.o. organizowała jego transport. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że K. sp.j. nie współpracowała z C. s.r.o., K. GmbH oraz S., gdyż przesłuchani współwłaściciele K. sp.j. nie potwierdzili tej współpracy (zeznania P.S. z dnia 18 grudnia 2014 r. i K. S. z dnia 19 grudnia 2014 r.). Wykluczyć zatem należało, iż odbiorca paliwa zlecał transport C. s.r.o., K. GmbH oraz S., którzy następnie zlecali tę usługę Skarżącej, skoro K. sp.j. nie potwierdziła współpracy z podmiotami zagranicznymi, na rzecz których wystawiono sporne w sprawie faktury za pośrednictwo w transporcie. Trafnie wiec organy uznały, że jedynym ujawnionym podmiotem organizującym transport paliwa był K. sp.j. i to z tym podmiotem ustalano wszelkie szczegóły transportu. Końcowo wskazać należy, że Skarżąca pomimo, iż nie poszukiwała żadnych zleceń, to już w pierwszej dekadzie istnienia otrzymała zlecenia i to od razu na milionowe kwoty. Następnie K. sp.j. udostępniła swoja bazę kontrahentów – przewoźników, z którymi współpracowała przed powstaniem Spółki. Uznać wiec należy, że z założenia Skarżąca miała realizować pośrednictwo w transporcie na rzecz K. sp.j., co potwierdza też fakt, że Strona nie pozyskała żadnego kontrahenta, który nie byłby związany z transportem paliwa nabywanego przez K. sp.j. Wobec powyższych ustaleń uprawnione było uznanie przez organy, że stosunek prawny zlecenia usług pośrednictwa w transporcie łączył Skarżącą z K. sp.j. a nie z C. s.r.o., K. GmbH oraz S., co przesądza, że sporne faktury nieprawidłowo jako usługobiorcę wskazywały na zagraniczne podmioty. 3.10. Sąd nie podziela także zarzutu naruszania przepisu postępowania art. 199a § 3 O.p. w zw. art. 7 Konstytucji poprzez zakwestionowanie istnienia umów handlowych o współpracy pomiędzy Skarżącą, a firmami C. s.r.o., K. Gmbh i S. bez wystąpienia do właściwego sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie ze wskazanym jako naruszony przepisem art. 199a § 3 O.p jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z brzemienia przywołanego przepisu wynika, że co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Zasadniczo więc powództwo przewidziane w przepisie art. 199a § 3 O.p. nie może zastępować ustaleń faktycznych, do których zobligowane są organy podatkowe. Skoro więc w w toku postępowania organy nie miały wątpliwości, że czynności opisane w spornych fakturach nie były świadczone na rzecz podmiotów na nich wskazywanych, co szczegółowo uzasadniono w zaskarżonej decyzji, a Sąd te ustalenia i ocenę podzielił, to nie sposób czynić organom zarzut, że nie zastosowano unormowania wynikającego z art. 199a O.p. Skoro więc zdaniem Sądu ustalenia faktyczne były pełne i nie wzbudzały wątpliwości co do możliwości oceny zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami z punktu prawnopodatkowego, to brak było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, co czyni zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. niezasadnym 3.11. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 180 O.p. w związku z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 79a ust. ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291 c O.p., i art. 83 ust. u.s.d.g. poprzez przyjęcie jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została przeprowadzona bez zawiadomienia Skarżącej o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek uprawniających do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia Strony o zamiarze jej przeprowadzenia, zarzutów nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy moment podjęcia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy został opisany w art. 79a ust. 1 w związku z art. 77 ust, 1 u.s.d.g., czego konsekwencją jest w szczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie niewłaściwej ustawy oraz zarzutów przekroczenia ustawowych limitów czasu trwania kontroli. Odnosząc się do zarzucanego braku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie, wskazać należy, iż zakres kontroli jednoznacznie odnosił się do obliczeń podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2014 r. Skoro więc w deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą podatkową wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, to trudno jest uznać, jak czyni to Strona, iż organ pierwszej instancji formułując zakres kontroli mógł mieć inny zamiar niż weryfikacja kwot podatku do zwrotu. Konsekwencją więc prawidłowego określenia zakresu kontroli było zwolnienie z obowiązku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli, o czym zawiadomiono Stronę pismem z dnia 16 lipca 2014 r. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż kontrola podatkowa została wszczęta z naruszeniem przepisów proceduralnych i jest obarczona wadą dyskwalifikującą dowody zebrane w jej trakcie. Niezasadny jest też zarzut doręczenia Skarżącej błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym wskazano w podstawie prawnej art. 281 § 1 i art. 283 g 3 O.p., podczas gdy moment podjęcia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy wskazuje art. 79a ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Wskazać należy, że regulacje proceduralne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa pozostawały aktualne w trakcie całego okresu prowadzenia kontroli jak i w toku postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa pozostawały w niezgodności z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i z tego względu nieprawidłowo wskazano w podstawie prawnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie zarzutu przekroczenia ustawowych limitów czasu trwania kontroli, która nie dotycząc "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług", mogła trwać jedynie 48 dni roboczych wskazać należy, że zakresem kontroli podatkowej objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. które Skarżąca kończyła zadysponowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym nie było wątpliwym, iż wszczęto kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, zaś kontrola w tym zakresie nie podlega ograniczeniom czasu jej prowadzenia. 3.12. Niezasadny zdaniem Sądu jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę rejestrach sprzedaży za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy nie udowodniono, że zapisy w rejestrach nie odzwierciedlają stanu faktycznego czy też realnych transakcji handlowych, ani tym bardziej nie udowodniono, że rejestry sprzedaży nie odpowiadały ustawowym elementom, jakie zawierają ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Podkreślić należy, że wprawdzie rejestry sprzedaży Skarżącej odpowiadały ustawowym elementom, jakie zawierają ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., niemniej jednak w świetle ustaleń zakończonego skarżoną decyzją postępowania, zapisy w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego i realnych transakcji. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowiodło, a Sąd te ustalenia podziela, że nie dochodziło do świadczenia usług na rzecz C. s.r.o., K. GmbH oraz S., czego konsekwencją było błędne ewidencjonowanie faktur potwierdzających usługi, które nie zaistniały pomiędzy Skarżącą a tym podmiotami, co oznacza że księgi w powyższym zakresie były nierzetelne. 3.13. Końcowo w ocenie Sądu na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej, Skarżąca upatruje w wadliwości uzasadnienia rażącego naruszenia przepisów. Brak przywołania przez DIS w skarżonej decyzji orzecznictwa odnoszącego się do wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego nie jest wadą, która dyskwalifikowałaby skarżącą decyzję, szczególnie gdy brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości w powiązaniu ze stanem faktycznym, w którym przepis ma być stosowany, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu z twierdzeniem Strony nie sposób się zgodzić. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze decyzja DIS zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja zwiera także uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Poprawność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zarówno w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jego oceny jak i subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom skargi, poddaje się weryfikacji i jest dla Sądu zrozumiała. Skarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., a niezadowolenie Strony z zapadłego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszenia zasad postępowania podatkowego. 3.14. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 10 rozporządzenia 282/2011, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: C. s.r.o., K. Gmbh, S., były wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K. sp.j., podczas gdy usługi, opisane w fakturach wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów, zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, a zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie 23% stawki podatku VAT do transakcji wykonanych na rzecz podmiotów: C. s.r.o., K. Gmbh, S., podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych zagranicznych podmiotów usługi zostały faktycznie dla tych podmiotów wykonane, co znaczy, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w konsekwencji do opodatkowania przedmiotowych usług nie może mieć zastosowania stawka podatku określona przepisami krajowej ustawy o podatku od towarów i usług. 3.15. W ocenie Sądu DIS dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przywołane w skardze jako naruszone przepisy ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112. W tym miejscu należy przywołać przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zgodnie z art. 28 b ust. 1 i 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że przywołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług w sposób precyzyjny odzwierciedlają artykułu 44 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo ustawodawca unijny wprowadził do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112 przepis art. 10 ust. 1 i 2, w którym zdefiniowano miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ustawodawca następnie doprecyzowuje znaczenie owego wyrażenia i nakazuje przy interpretacji tego przepisu uwzględnić miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Ustawodawca wskazał dalej, że w przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Podkreślić jednak należy, w kontekście przywołanych regulacji, że istotą sporu w sprawie nie jest problem z prawidłowym określeniem miejsca siedziby działalności gospodarczej zlecającego usługi pośrednictwa w transporcie towarów a to kto był faktycznym odbiorca tych usług. Mając na względzie fakt zaakceptowania przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie sprowadzających się do tego, że zlecającym Skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spłka krajowa - K. sp.j. z siedzibą w W., nie zaś C. s.r.o., K.Gmbh, S. uznać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 28 b ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji również stawkę podatku 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Miejscem opodatkowania spornych usług będzie więc Polska. 3.16. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. 3.17. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.