III SA/Wa 1188/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] lutego 2009 r. A. W. (zwany dalej Skarżącym") wniósł o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej, z której wystąpił z dniem [...] grudnia 2008 r. Spółka cywilna zajmowała się jedynie działalnością rolniczą - uprawa roślin. Kilka lat wcześniej spółka zajmowała się także chowem zwierząt. Działalności innej niż działalność rolnicza wskazana w zdaniu poprzednim spółka nie prowadziła. Corocznie spółka dokonywała wypłaty części dochodu wspólnikom. Niewypłacona wspólnikom część dochodów była przeznaczana na zakup środków do produkcji w tym także maszyn i urządzeń. W związku z wystąpieniem ze spółki, Wnioskodawca ma otrzymać zwrot wniesionych wkładów oraz równowartość udziału w majątku spółki po odliczeniu udziałów wspólników proporcjonalnie do wysokości udziałów. Skarżący zadał następujące pytanie: Czy zwrot występującemu wspólnikowi wniesionych wkładów do spółki cywilnej oraz równowartości przypadającemu temu wspólnikowi udziału w majątku spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z dnia 3 marca 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. Zatem wszelkie dochody uzyskane z tej działalności nie są objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zwrot wartości udziału w majątku spółki nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego, ponieważ wspólnicy spółki nie wypłacając części dochodów w momencie ich powstania (na zakończenie roku obrachunkowego) dokonują w istocie wypłaty pozostawionej części w momencie wystąpienia wspólnika. Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że zwrot wkładów i równowartości przypadającego udziału w majątku spółki nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie tylko z uwagi na rodzaj działalności (działalność rolnicza), a także z uwagi na fakt, że wszelkie dochody wspólników, jeżeli nawet podlegają opodatkowaniu, to są opodatkowane w momencie ich uzyskania niezależnie czy zostały wypłacone wspólnikom w momencie powstania (na zakończenie roku obrachunkowego), czy też pozostały w spółce a ich wypłaty dokonuje się później np. w momencie wystąpienia wspólnika. Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f., i stwierdził, że w świetle tych przepisów oraz sytuacji przedstawionej we wniosku – uprawa roślin stanowi działalność rolniczą. W konsekwencji – jak podaje organ - do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zwrot udziału przekraczającego wysokość wniesionego wkładu nie mieści się w definicji przychodu z działalności rolniczej, a zatem znajdą tu zastosowanie inne regulacje prawne. Ponadto organ powołał art. 871 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c" i stwierdził, że przepisy Kodeksu cywilnego stanowią, że każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartości wkładu. Jednak w umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Nie można natomiast wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 k.c). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej, bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zdaniem organu, przychody z udziału w spółce cywilnej, w myśl art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki cywilnej. W konsekwencji - na podstawie zapisów w prowadzonej przez wspólników podatkowej księdze (albo księgach rachunkowych) - każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Organ stwierdził, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów, wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Z kolei, w myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Organ podniósł, że przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wymienione w art. 18 u.p.d.o.f. przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć – jak podaje organ - iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio niewymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks cywilny prawa i obowiązki. Zdaniem organu, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. i należy je wykazać w zeznaniu rocznym. Organ podniósł, że udział wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym -zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Zdaniem organu zwrot równowartości udziału w majątku spółki przypadający wspólnikowi nie stanowi przychodu z prowadzonej działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z dnia [...] maja 2009 r., Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Interpretacji tej zarzucił naruszenie: - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwrot wniesionych wkładów do spółki cywilnej oraz równowartości przypadającemu temu wspólnikowi udziału w majątku spółki jest opodatkowana w momencie dokonywania wypłaty - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwrot udziałów występującemu wspólnikowi stanowi przychód z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor izby Skarbowej w W., podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Formułując powyższą ocenę należy zwrócić uwagę na szczególny status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 kodeksu cywilnego), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W art. 863, art. 871 i art. 875 k.c. mowa jest o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17). Jednocześnie Sąd zauważa, że z treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Innymi słowy, przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. W rozpoznawanym przypadku przychody z udziału w spółce nie podlegały jednakże opodatkowaniu z uwagi na przedmiot działalności – działalność rolnicza. Zgodnie z art. 871 § 1 i 2 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość wkładu, a ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W chwili wystąpienia wspólnika ze spółki, wspólnik ten zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zaznaczyć należy, że wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego z dochodu niepodlegającego opodatkowaniu pozostawionego przez wspólników w spółce, a występujący wspólnik nie uzyskuje nowego przysporzenia majątkowego, - był to bowiem majątek stanowiący wcześniej wspólność łączną, w której uczestniczył w tej samej proporcji. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną. W konsekwencji nie uzyskuje on dochodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Doszłoby, bowiem do opodatkowania podatkiem dochodowym kwot już wcześniej znajdujących się w jego majątku, a ponadto pochodzących z działalności rolniczej. Z tego powodu wskazanie art. 18 u.p.d.o.f. jako podstawy opodatkowania jest całkowicie chybione. Sąd nie podziela również poglądów organu, że uzasadnieniem prawnym stanowiska, że zwrot udziałów wspólnikowi spółki cywilnej ponad wniesione wkłady podlega opodatkowaniu jest wykładnia a contrario art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zauważyć należy bowiem, że w odniesieniu do wspólników spółek cywilnych chodzi w tym przepisie wyłącznie o przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Natomiast o udziałach mowa jest wyłącznie w kontekście spółdzielni. Sąd w niniejszym składzie, przy uwzględnieniu powyżej uczynionych uwag, podziela, co do zasady, pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, zgodnie, z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa, w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł, zatem jak w pkt 1) i 2) sentencji. Jednocześnie Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie, z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.