III SA/Wa 119/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Skarżącej – A. Sp. z o.o. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Bank Millennium S.A. wynajmował od A. Sp. z o.o. powierzchnię w budynku biurowym. Bank po rozpoczęciu umowy najmu dokonał istotnych modyfikacji w najmowanej powierzchni celem dostosowania jej do potrzeb prowadzonej działalności. W umowie najmu zawarto postanowienie, iż Najemca przy zwrocie przedmiotu najmu Wynajmującemu jest zobowiązany na żądanie Wynajmującego usunąć Prace Wykończeniowe. Wynajmujący, wobec zwrócenia lokalu w stanie niezgodnym z umową najmu, zażądał odszkodowania. Bank, aby uniknąć postępowania sądowego, zgodził się na wypłatę odszkodowania. Zostało zawarte porozumienie, w którym podano wysokość odszkodowania oraz z jakiego tytułu jest ono należne. W ugodzie postanowiono, iż Wynajmujący zrzeka się roszczenia o żądanie od Najemcy usunięcia całości lub części Prac Wykończeniowych z Przedmiotu Najmu, oraz wszelkich innych roszczeń, uprawnień, zarzutów i twierdzeń, jakiegokolwiek rodzaju, które przysługiwały lub mogły przysługiwać Wynajmującemu w związku z Umową Najmu, Budynkiem, lub Przedmiotem Najmu, pod warunkiem zapłaty odszkodowania przez Bank. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy kwota odszkodowania zapłacona przez Bank stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wynajmującego usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "Ustawa o VAT). W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Wynajmujący może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do takiej czynności, zgodnie z art. 15 Ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej otrzymana kwota ma charakter odszkodowania i nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz najemcy usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona na adres Skarżącej w dniu 16 lipca 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast na podstawie art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwoty należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady - jako dostawa lub świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz kontrahenta - osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej. Przy tym przez świadczenie rozumieć należy każde zachowanie się podatnika, w tym także powstrzymanie się od działania (zaniechania) czy tolerowanie czynności lub sytuacji (znoszenie). W związku z powyższym do omawianej powyżej sytuacji zaliczyć należy sytuację wypłacenia przez Bank odszkodowania w związku z niewykonaniem zobowiązania. Zatem w ocenie organu otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie w związku z niewykonaniem zobowiązania stanowi wynagrodzenie w sytuacji, w której właściciel lokalu po zakończeniu umowy przyjął nieruchomość w stanie niezgodnym z zawartym porozumieniem. Wypłacone odszkodowanie stanowi pewien rodzaj ekwiwalentu za świadczoną usługę. W piśmie z dnia 4 września 2008 r. kierowanym do Ministra Finansów, pełnomocnik Skarżącej zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie dlaczego organ uchybił terminowi do wydania interpretacji i indywidualnej i z jakiego powodu interpretacja ta nie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. W piśmie z dnia 25 września 2008 r. Minister Finansów wyjaśnił, że interpretacja wydana została w dniu [...] lipca 2008 r., jednakże omyłkowo przesłano ją na adres Skarżącej, a nie jej pełnomocnika. W załączeniu przekazano pełnomocnikowi odpis interpretacji. Pismo wraz z interpretacją zostało doręczone pełnomocnikowi 30 września 2008 r. Pismem z dnia 6 października 2008 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów umorzył postępowanie w sprawie o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, iż wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy, bowiem interpretacja indywidualna została doręczona w sposób prawidłowy pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 30 września 2008 r. Zatem składając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 10 października 2008 r., pełnomocnik zachował ustawowy termin 14 dniu wskazany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 listopada 2008 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji zarzucono naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody zawartej w związku z roszczeniem o przywrócenie przedmiotu najmu do stanu pierwotnego stanowi wynagrodzenie należne w zamian za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 15 kwietnia 2008 r. (prezentata na wniosku). Do wniosku zostało załączone pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w sprawie o wydanie interpretacji wydanej w niniejszej sprawie. W treści pełnomocnictwa został wskazany adres pełnomocnika – doradcy podatkowego Ireny Ożóg. Również we wniosku o wydanie interpretacji w rubryce "Adres do korespondencji" wskazany został adres pełnomocnika. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikom. Zatem pierwsze doręczenie (dnia 16 lipca 2008 r.) przez organ interpretacji na adres Skarżącej, było doręczeniem nieskutecznym. Dopiero doręczenie interpretacji w dniu 30 września 2008 r. pełnomocnikowi Skarżącej było doręczeniem prawidłowym wywołującym skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 15 lipca 2008 r. Natomiast interpretację skutecznie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 30 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 16 lipca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą kwotę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.