III SA/Wa 1193/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Z. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dnia 30 kwietnia 2008 r. Pan Z. U. (zwany dalej “Skarżącym") złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-37 za 2007 r., w którym wykazał m.in. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 418.391,27 zł. Osiągnięty dochód pomniejszono o składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 22.923,33 zł oraz darowiznę na działalność charytatywno - opiekuńczą kościoła w kwocie 150.000,00 zł, natomiast obliczony na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "updof") podatek - o składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 30.749,70 zł. Wykazany w zeznaniu podatek należny wyniósł 53.538,00 zł, co uwzględniając wpłacone w ciągu roku podatkowego zaliczki w kwocie 96,536,00 zł spowodowało powstanie obowiązku zapłaty kwoty w wysokości 59,00 zł. Zeznanie to zostało przekazane, zgodnie z właściwością, do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 6 maja 2008 r. W wyniku czynności sprawdzających organ podatkowy potwierdził zasadność odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczeń od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne natomiast zakwestionował odliczenie od dochodu darowizny. Skarżący oświadczył do protokołu, że jego zdaniem w związku z tym, że darowizny na cele charytawtywno-opiekuńcze kościelnej osoby prawnej nie znajdują się w katalogu artykułu 26 ust. 1 pkt 9 updof nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego w sprawie nieuznania odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 150.000,00 zł przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze. Ponadto Skarżący poinformował, iż w roku 2007 wystąpił do tutejszego urzędu z zapytaniem w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej jako: “O.p." i postanowienie organu w tej sprawie potwierdziło powyższe zdanie. Wskazał, iż stan prawny w powyższym zakresie od roku 2006 nie zmienił się. W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie udokumentowania faktu przekazania darowizny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na wszczęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowanie w sprawie zmiany postanowienia organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. wydanego w trybie 14a § 1-5 i art,14b §1 i § 2 O.p. Następnie w wyniku wniesionego w dniu 8 czerwca 2009 r. zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił w całości niniejsze postanowienie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy powołał na świadka w sprawie darowizn przekazanych przez Skarżącego, Ks. K. J. Proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej [...] z siedzibą w W. przy [...] Świadek do protokołu przesłuchania, w dniu 20 maja 2009 r. oświadczył, że w roku 2007 otrzymał od Skarżącego darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą Parafii Rzymskokatolickiej [...] w wysokości 150.000,00 zł. Darowizna ta została przekazana gotówką w sześciu ratach po 25.000,00 zł. Wyjaśnił on także, iż parafia posiada rachunek bankowy, na który można m.in. przekazać darowizny, ale na stronie internetowej Parafii nie jest on podany. Numer rachunku widoczny jest na tablicy ogłoszeń Prafii. Sprawozdanie Parafii o przeznaczeniu darowizny zostało wystawione 19 maja 2008 r. i przedstawione Skarżącemu. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 113.538,00 zł., w której odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia od dochodu kwoty 150.000,00 zł przekazanej na działalność charytatywno-opiekuńczą. Jako powód wskazał niespełnienie przez Skarżącego warunku, o którym mowa w art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 updof, w postaci dokonania wpłaty kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Od powyższej decyzji z [...] października 2009 r. Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) - dalej jako “upkkrp", art. 26 ust. 6d updof oraz art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego analiza tekstu ustawy updof wskazuje, że dowód wpłaty na rachunek bankowy jest zbędny gdyż zgodnie z art. 26 ust. 6d updof, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Odpowiednie stosowanie nie zakłada jednak stosowania przepisu wprost tylko z zachowaniem odpowiedniej modyfikacji z utrzymaniem sensu i znaczenia przepisu szczególnego odnoszącego się do konkretnej sytuacji faktycznej - hipotezy normy prawnej. Wprowadzenie dodatkowych ograniczeń w zakresie odliczania przedmiotowej darowizny byłoby – zdaniem Skarżącego - niedopuszczalną ingerencją w przepisy szczególne, tj. art. 55 ust. 7 upkkrp. Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 14b § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., zmiana interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. doręczona w 2009 r. ma zastosowanie do rozliczenia rocznego w podatku dochodowym począwszy od roku 2010. Ponadto stan faktyczny co do rozliczenia ulgi za rok 2007 w porównaniu ze stanem faktycznym z roku 2006 r. nie zmienił się. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącego, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Rażące nieprzestrzeganie przepisów podatkowych, a w szczególności art. 14a O.p. ustanawiającego trwałość interpretacji podatkowej, godzi w jedną z zasad postępowania podatkowego, które powinny stanowić realną ochronę dla podatników. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 15 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, iż stosownie do art. 26 ust. 6b updof, podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres. Przy czym, w myśl art. 26 ust. 7 updof, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Wyjaśnił także, iż poza darowiznami określonymi w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof istnieje również możliwość odliczenia od dochodu darowizn, których podstawę stanowią przepisy ustawy upkkrp określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji, jeżeli podatnik zastosował się do interpretacji. Jednakże z wniosku z dnia 14 lutego 2007 r. oraz wydanego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. bezspornie wynika, że stan faktyczny dotyczył wyłącznie roku 2006. Zdaniem organu ochrona podatnika jaką przewidywały przepisy Ordynacji podatkowej przed ich zmianą dokonaną z dniem 1 lipca 2007 r. miała zatem miejsce pod warunkiem, że ustalony w sprawie stan faktyczny był zbieżny ze stanem faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez podatnika we wniosku o interpretację. Na powyższą decyzję w dniu 12 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucił naruszenie: - art. 14b § 5, 14c i 121 § 1 O.p.; - art. 2 i 7 Konstytucji RP; - art. 55 ust. 7 upkkrp; - art. 26 ust. 6d updof. Skarżący wniósł także o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 updof podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele: a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele, b) kultu religijnego - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust.1 pkt 2 przywołanej w (cyt.) art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a. u.p.d.o.f. ustawy dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.), sfera działań publicznych, o której mowa w ustawie, obejmuje między innymi zadania w zakresie pomocy społecznej oraz działalności charytatywnej. Z przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 wskazanej powyżej ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, uwzględnionego w treści art. 26 ust. 1 pkt 9 updof wynika, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona (także) przez osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego. Działalność charytatywno - opiekuńcza Kościoła Katolickiego przewidziana i unormowana została w przepisach rozdziału 6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Działalność tą mogą prowadzić wskazane w art. 38 upkkrp osoby prawne oraz instytucje Kościoła, a także organizacje katolickie - w zakresie określonym w ich statutach. Z przepisu art. 40 pkt 2 upkkrp wynika, ze środki na realizację działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła Katolickiego pochodzić mogą również z darowizn. Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 updof, w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 updof, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Podkreślić przy tym należy, że przywołana regulacja prawna zawarta w punkcie 2 art. 26 ust. 7 updof - względem treści pierwszego zdania przepis art. 26 rozpoczynającego, które odnosi się co do zasady ogólnie do wszystkich kwot wydatków wskazanych w art. 26 ust. 1 updof, posiada charakter przedmiotowo szczególny, albowiem normuje tylko w ściśle określonym obszarze darowizn, w tym postanawia, że jeżeli mają one charakter pieniężny, winny być udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. updof obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., w świetle nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit b. O.p., przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 updof stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Regulacja prawna darowizn na rzecz działalności charytatywno - opiekuńczej Kościoła Katolickiego zbliżona jest wprawdzie w warstwie semantycznej do zapisu art. 26 ust. 1 pkt 9 updof stanowiącego też o darowiznach, które przeznaczone być także mogą na cel działalności charytatywnej i/lub pomocowej prowadzonej również przez Kościół Katolicki, jednakowoż darowizna na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie wymienionej ustawy podatkowej, ale, jak wyjaśniła to uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 5/04; opublikowana: ONSAiWSA 2005/3/49), podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy upkkrp. Zgodnie z przywołanym unormowaniem art. 55 ust. 7 upkkrp, darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Na podstawie art. 27 ust. 7 updof nie można było do dnia 1 stycznia 2006 r. wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w "ustawie kościelnej", udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 updof. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 updof obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługuje na podstawie art. 55 ust. 7 upkkrp. Zastosowanie art. 55 ust. 7 upkkrp do darowizn na działalność w przepisie tym wskazaną uzasadnione jest tym, że jest to - jak wymieniony zapis prawny precyzyjnie i jednoznacznie nazywa - "kościelna działalność charytatywno - opiekuńcza", to jest "działalność charytatywno - opiekuńcza Kościoła" w podmiotowym i przedmiotowym rozumieniu rozdziału 6 powołanej ustawy, a nie działalność w zakresie pomocy społecznej i działalność charytatywna z art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, które prowadzić mogą wszystkie podmioty pozytywnie określone w jej art. 3, w tym także (ale nie wyłącznie) mieszczący się w ich kręgu Kościół Katolicki. Konstatując różne podstawy prawne podatkowych uprawnień darczyńcy wynikających z udzielenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą oraz przekazania jej na inną działalność charytatywną i/lub pomocową, które umożliwiają dokonanie prawnie znaczącej dystynkcji dotyczących ich instytucji, stwierdzić jednocześnie należy przedstawiane już powyżej znaczne ich podobieństwo, w tym również w zakresie skutku jaki powoduje zgodne z prawem ich wykorzystanie. Zasadniczym skutkiem tym jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy uwzględnienie w niej kwoty darowizny nazwane zostanie jej odliczeniem czy też wyłączeniem. Z tego powodu, stanowiąc przepis art. 26 ust. 6d updof i przekazując do obowiązywania wynikające z niego unormowanie ustawodawca mógł nakazać w nim odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 updof jako dotyczące odmiennej ale podobnej instytucji prawnej w obszarze podatkowego uwzględnienia darowizn na zbliżone społecznie użyteczne cele. Przypomnijmy w tym miejscu, że "odpowiednie stosowanie przepisów" polega na uwzględnieniu pewnych podobieństw przedmiotów normatywnych jak również odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Przepis art. 26 ust. 6d updof nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 upkkrp. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 updof prawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 updof, który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych (od updof) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie (w jej części podatkowo znaczącej) ustawa upkkrp. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 updof, w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z updof - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 upkkrp, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 upkkrp jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie zmieniający w powołanym przepisie przewidzianych i określonych. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6 d updof i z art. 55 ust. 7 upkkrp nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 upkkrp, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. do obowiązywania przepis art. 26 ust. 6d updof., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zauważenia i podkreślenia wymaga również, że przedstawiane darczyńcy pokwitowanie, o którym mowa w rozważanym art. 55 ust. 7, poświadcza odbiór darowizny, natomiast dowód wpłaty na rachunek bankowy z art. 26 ust. 6 d. w zw. z art. 26 ust. 7 updof dokumentować winien jej wysokość, co wskazuje na nietożsamy przedmiot wymienionych w tych przepisach wymogów prawnych odnośnie potwierdzenia przekazania określonej kwoty darowizny. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 upkkrp, na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 updof powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W ocenie Sądu brak jest więc podstaw do uznania, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 55 ust. 7 upkkrp a także art. 26 ust. 6d updof. Ponadto za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także art.14b § 5, 14c i 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, rację ma organ podatkowy wskazujący, iż podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielenia interpretacji i tym samym wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W związku z tym ochrona podatnika jaką przewidywały przepisy O.p. przed ich zmianą dokonaną z dniem 1 lipca 2007 r. miała zatem miejsce pod warunkiem, że ustalony w sprawie stan faktyczny był zbieżny ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretacji. Z tych powodów, kierując się przeprowadzoną i przedstawioną powyżej wykładnią materialnego prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę wniesioną na odpowiadającą prawu decyzję organu podatkowego.