III SA/Wa 1193/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.286 zł (słownie: dziesięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określającą A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Skarżąca" lub ,,Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2006 r., i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. w wysokości 306.866 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził w dniach od 12 kwietnia 2011 r. do 26 kwietnia 2011 r. kontrolę podatkową w Spółce m. in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu VAT za kwiecień 2006 r. W wyniku przedmiotowej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka prowadząc w kontrolowanym okresie działalność usługową w zakresie sprzątania budynków, w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 4 kwietnia 2006 r. nr l/ST/04/2006, która to faktura została wystawiona przez P.. sp. z o.o. z siedzibą w S. tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul.[...], w kwocie netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowa nieruchomość stanowiła towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: u.p.t.u., którego dostawa objęta jest zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto Naczelnik, Urzędu Skarbowego wskazał, że zapłata należności wynikającej z faktury (w kwocie 6.100.000 zł brutto) nie została uregulowana w całości, gdyż tytułem zapłaty Spółka dokonała na sprzedawcę przelewu przysługującej jej wierzytelności w kwocie 1.210.000 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji w świetle postanowień art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. takie okoliczności wyłączają uprawnienie nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanej fakturze. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT za kwiecień 2006 r., zakończone decyzją z dnia [...] października 2011 r., którą określono Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2006 r. w wysokości 328.866 zł, w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zakupiona na podstawie spornej faktury nieruchomość stanowiła towar używany, którego dostawa co do zasady jest zwolniona z opodatkowania VAT. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały bowiem spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 6 u.p.t.u., dotyczące poniesienia określonej wartości nakładów na ulepszenie środka trwałego, ani też przesłanka negatywna wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dotycząca uprawnienia dostawcy do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu obecnej dostawy. W jego ocenie nie zaistniała również okoliczność uprawniająca podatnika do odliczenia podatku naliczonego pomimo objęcia danej dostawy zwolnieniem z tytułu VAT, wynikająca a contrario z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji podkreślił, że nie doszło do zapłaty całej kwoty wynikającej ze spornej faktury, a więc w konsekwencji Spółka nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.100.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, jako samodzielną podstawę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., wywodząc, że zakwestionowana faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W toku postępowania ustalono bowiem, że przedmiotowa nieruchomość została w rzeczywistości nabyta za cenę inną niż wskazana na fakturze. 2. W odwołaniu Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię w zakresie zgodności kwot z rzeczywistością, kwoty podatku wykazanej na fakturze oraz podważenia dobrej wiary stron transakcji dotyczącej wyliczenia kwot na fakturze, - art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, - art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 122 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Spółkę, - art. 123 oraz art. 192 O.p., poprzez powoływanie się na dowody nie załączone do akt sprawy, - art. 200 O.p., poprzez brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranego kompletnego materiału dowodowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2011 r. i określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2006 r. w wysokości 306.866 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pomimo, że przedmiotem postępowania była prawidłowość rozliczenia VAT za okres, w stosunku do którego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 O.p., powinien już był upłynąć, orzekanie w przedmiotowej sprawie było możliwe z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. W myśl tych przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Spółkę nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2006 r., przez co zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego. Wyjaśnił, że brak jest ponadto jakichkolwiek informacji na temat zakończenia przedmiotowego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej te okoliczności spowodowały, iż w dniu 22 września 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki objętego decyzją organu pierwszej instancji, który to stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w oparciu o ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia ww. nieruchomości z uwagi na fakt, że nieruchomość ta stanowi towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., którego dostawa co do zasady jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Nie zaistniały ponadto po stronie sprzedawcy przesłanki powodujące utratę zwolnienia, ani też przesłanka przyznająca Spółce prawo do odliczenia pomimo objęcia dostawy zwolnieniem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jednakże działania Naczelnika Urzędu Skarbowego były niewystarczające dla określenia powyżej opisanych skutków prawnych wobec Spółki. Zdaniem organu odwoławczego działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego ograniczające się zatem jedynie do treści operatu szacunkowego jako dowodu pozwalającego na zupełne dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie było niewystarczające. W szczególności zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie dało się na jego podstawie ustalić w pełni, czy i w jakim rozmiarze sprzedający poczynił nakłady na nieruchomość oraz czy i w jakim celu nieruchomość ta była przez niego użytkowana. Z uwagi na to organ odwoławczy uwzględnił zarzuty pełnomocnika Spółki w części, w jakiej dotyczą nieustalenia przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych sprawy w sposób pozwalający na stwierdzenie, iż okoliczności te wypełniają hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie na inne ograniczenie prawa Spółki do odliczenia całości podatku wykazanego na spornej fakturze, mogące stanowić samodzielną przesłankę do odmiennego określenia przez organ podatkowy kwoty podatku naliczonego do odliczenia tj. na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył także, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że sporna faktura została wystawiona w sposób nierzetelny, tzn. nie odzwierciedla ona rzeczywistej woli stron umowy sprzedaży ujawnionej w tej umowie. Strony umowy oświadczyły bowiem, że cenę umówiły na kwotę 100.000 zł, a z dalszych postanowień umownych wynika ponadto, że cena ta jest ceną netto, tzn. zostanie powiększona o VAT z tytułu sprzedaży, przy czym jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości, którą określono jednocześnie na 5.000.000 zł. W ocenie organu odwoławczego takie działanie było sprzeczne z przepisami u.p.t.u. regulującymi zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwota podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości na podstawie umowy zawartej w dniu 29 marca 2006 r. powinna zostać obliczona z zastosowaniem metody "od stu" tj. 100.000 zł x 22% i wynosić 22.000 zł. Była to jednocześnie kwota podatku naliczonego do odliczenia dla nabywcy przedmiotowej nieruchomości - Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż w jego ocenie przeprowadzone postępowanie wykazało, że istnieją podstawy prawne do ograniczenia uprawnienia Spółki w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury w postaci art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p., że pełnomocnik Spółki został zapoznany z aktami sprawy, które nie zawierały stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie oględzin nieruchomości oraz dowodu w postaci kopii deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. złożonej przez P. sp. z o.o. na który organ pierwszej instancji powołał się w zaskarżonej decyzji. W związku z tym uznał powyższy zarzut za uzasadniony, jednakże wyjaśnił, że pozostawał on bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż Spółka nie została zapoznana przed wydaniem decyzji ze wskazanymi przez nią dokumentami dotyczącymi swojego kontrahenta, lecz naruszenie to nie spowodowało negatywnych konsekwencji dla niej, gdyż przedmiotem postępowania była prawidłowość oceny skutków podatkowych transakcji dotyczącej przeniesienia własności nieruchomości dokonywanej po stronie nabywcy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z upływem terminu przedawnienia prowadzone postępowanie było bezprzedmiotowe, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - zastosowanie art. 29 u.p.t.u. z pominięciem art. 32 u.p.t.u., - błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w związku z błędnym określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 u.p.t.u., - błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w związku z niezastosowaniem do określenia podstawy opodatkowania art. 32 u.p.t.u., 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez wybiórcze stosowanie przepisów z pominięciem obiektywnej ich wykładni, - naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie nie ustalono jakie przepisy prawa powinny mieć zastosowanie dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu spornej transakcji, tj. czy wysokość VAT należnego powinna być ustalona z zastosowaniem art. 29 u.p.t.u., czy też w trybie określonym w art. 32 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., regulującym przypadek nabycia towaru w sytuacji gdy umowa nakłada na kupującego ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru. W jego ocenie sytuacja ta wystąpiła w stanie faktycznym sprawy, gdyż Spółka nabyła nieruchomość wraz ze zobowiązaniami wynikającymi z umowy najmu, której to umowy nie mogła skutecznie wypowiedzieć, a ponadto umowa ta została zawarta na niekorzystnych warunkach cenowych. W związku z takimi okolicznościami zdaniem pełnomocnika Spółki wysokość VAT z tytułu transakcji zbycia nieruchomości na jej rzecz powinna zostać określona w oparciu o podstawę opodatkowania ustaloną w drodze szacowania, nie zaś z zastosowaniem art. 29 u.p.t.u. odwołującego się do pojęcia obrotu. W jego ocenie dopiero te ustalenia pozwoliłyby na prawidłowe określenie czy kwoty wykazane na fakturze są zgodne lub niezgodne z rzeczywistością i ewentualne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. W ocenie pełnomocnika Spółki wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., dokonana przez organy podatkowe - przez pryzmat art. 29 u.p.t.u. - była nieprawidłowa. Zdaniem pełnomocnika Spółki zgodnie z wolą sprzedającego i kupującego ujawnioną w treści aktu notarialnego i dalszych czynnościach stron umowy sprzedaży, zbywca uzyskał od nabywcy trwałe przysporzenie na kwotę przelanej wierzytelności, a nabywca w zamian za tę kwotę uzyskał nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. Skoro więc kwota ta została zapłacona i nigdy nie była kwestionowana przez żadną ze stron transakcji, to twierdzenie o niezgodności tej kwoty z rzeczywistością było błędne. Pełnomocnik Spółki uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazał na niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz przerzucanie na Spółkę ciężaru dowodu. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił ponadto uwagę na wybiórcze stosowanie podstawy prawnej do podważenia przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. W jego opinii organy podatkowe oparły swoje decyzje nie na rzetelnej analizie stanu faktycznego i adekwatnych do niej przepisach prawa, ale na tych przepisach, których stosowanie łatwiej było uzasadnić mimo ograniczonej wiedzy co do stanu faktycznego. Podkreślił, że nie wyjaśniono wzajemnych relacji pomiędzy regulacjami art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Na koniec uzasadnienia skargi pełnomocnik Skarżącej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., stając na stanowisku, że organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. co zdaniem pełnomocnika Spółki nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r.. W ocenie pełnomocnika Spółki powszechną praktyką jest wszczynanie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego jedynym celem jest osiągnięcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik Spółki zauważył również, iż takie nadużycia organów podatkowych zostały dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny i stały się przedmiotem pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. W konkluzji pełnomocnik Spółki podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w żaden sposób nie powinno rzutować na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2012 r., w odpowiedzi na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r. wyjaśnił, że w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2011 r. nr 1472/PP-1I/4407-41/11/SZP (arkusz odwoławczy od odwołania Spółki z dnia 10 listopada 2011r.) zawarto również informację o wszczęciu w dniu 22 września 2011 r. postępowania karnego skarbowego. Arkusz odwoławczy doręczono do wiadomości pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 grudnia 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyżej zdarzenia świadczą o tym, że Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie jej dotyczącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r. Do pisma procesowego Dyrektor Izby Skarbowej dołączył potwierdzenie odbioru arkusza odwoławczego z dnia 25 listopada 2011 r. przez pełnomocnika Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów procedury, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006r. o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 4 kwietnia 2006. wystawionej przez P. sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w Poznaniu, w której określono cenę w kwocie netto 5.000.000 zł, podatek VAT 1.100.000 zł. 7.3. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia - należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bowiem postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Spółkę nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2006 r., przez co zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego. Wskazać trzeba w pierwszej kolejności, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848) uznał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa). W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowany przepis, w obecnie obowiązującym brzmieniu, również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 30/11, należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2011r. ( w sytuacji gdyby nie zaszła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Należy zaznaczyć, że informacja o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym została zawarta w arkuszu odwoławczym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 listopada 2011r. w którym wskazano, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia ze względu na wszczęte postępowanie karne skarbowe postanowieniem z dnia [...] września 2011r nr [...]. Jak wynika z akt sprawy arkusz odwoławczy zawierający powyższą informację został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 12 grudnia 2011r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., Skarżąca została powiadomiona o wszczętym dochodzeniu w sprawie podania nieprawdy w deklaracji podatkowej VAT-7 Spółki za kwiecień 2006r. przez co zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s., a tym samym w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego też w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. w związku z brakiem umorzenia postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia należy uznać za bezzasadny. Przechodząc do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art.120,art.121,art.122, art.187 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zakupiona na podstawie spornej faktury przedmiotowa nieruchomość stanowiła towar używany, w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. którego dostawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże zdaniem organu pierwszej instancji nie zaistniała okoliczność uprawniająca podatnika do odliczenia podatku naliczonego pomimo objęcia danej dostawy zwolnieniem z tytułu VAT, wynikająca a contrario z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Organ podatkowy podkreślił, że nie doszło do zapłaty całej kwoty wynikającej ze spornej faktury, a więc w konsekwencji Spółka nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.100.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, jako samodzielną podstawę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., wywodząc, że zakwestionowana faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji podejmując działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych powinien ustalić, czy nieruchomość stanowi towar używany w rozumieniu przepisów u.p.t.u., Ponadto uznał za zasadne zarzuty strony w części jakiej dotyczą nieustalenia przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych sprawy w sposób pozwalający na stwierdzenie, iż okoliczności te wypełniają hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia na tej podstawie należało w sposób niewątpliwy wykazać, że kwestionowana transakcja była zwolniona z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie na inne ograniczenie prawa Spółki do odliczenia całości podatku wykazanego na spornej fakturze, mogące stanowić samodzielną przesłankę do odmiennego określenia przez organ podatkowy kwoty podatku naliczonego do odliczenia tj. na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Należy wskazać, że zgodnie z powołanym przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a) u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym w 2006r. ) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana ( pkt. 2 ), wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością ( pkt 4 lit. b ). Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dalej w świetle art. 43 ust.6 u.p.t.u. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powołaną regulację należy stwierdzić, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż niewystarczające było przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że transakcja stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania, bowiem od momentu wybudowania budynku upłynęło więcej niż 5 lat, gdyż zbadania wymagało czy w trakcie użytkowania dokonane zostały ulepszenia i w jakich rozmiarach. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej pomimo prawidłowego stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonania ustaleń czy przedmiotowa transakcja była zwolniona z opodatkowania, zarówno nie przeprowadził postępowania uzupełniającego we własnym zakresie jak i nie zobowiązał organu pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowił m.in. przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który formułuje ogólną normę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Cytowane przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewątpliwie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. zawierające ograniczenia obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowią samodzielne podstawy prawne tego ograniczenia, jednakże zakres stosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. jest inny niż normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. dotyczy sytuacji gdy transakcja w rzeczywistości miała miejsce, kwoty podane w fakturze (dotyczące transakcji) są zgodne z rzeczywistością, jednakże transakcja dotyczy czynności, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z podatku, a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji gdy faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z uwagi na brak definicji pojęcia ,,niezgodne z rzeczywistością" w prawie podatkowym, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red.M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III s. 149 – pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności w niniejszej sprawie należało ustalić czy faktura dotycząca przedmiotowej transakcji zgodna jest z rzeczywistością czy też nie, względnie w jakiej części była niezgodna z rzeczywistością. W związku z różnicami dotyczącymi ustalonej ceny sprzedaży zawartej w akacie notarialnym z dnia 29 maca 2006r. oraz fakturze z dnia 4 kwietnia 2006r. istniała konieczność wyjaśnienia różnic w określeniu ceny sprzedawanej nieruchomości zawartej w akcie notarialnym oraz w wystawionej fakturze, a także określoną kwotą do zapłaty i dokonanym przelewem wierzytelności w kwocie 1.200.000 zł. W tym celu należało uzupełnić materiał dowodowy. Dlatego też w ocenie Sądu zasadny był wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.W. pełniącego funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. i reprezentującego tę spółkę w momencie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wskazana osoba uczestniczyła zarówno w czynnościach zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w formie aktu notarialnego, jego podpis widnieje na zakwestionowanej fakturze z dnia 4 kwietnia 2006r. jak i reprezentował P. sp. z o.o. przy zawarciu umowy przelewu wierzytelności z dnia 25 kwietnia 2006r. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stanowi naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać oceny zgodności faktury z dnia 4 kwietnia 2006r. z rzeczywistością i w rezultacie zastosowania lub nie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. W przypadku stwierdzenia zgodności transakcji z rzeczywistością konieczne jest ustalenie czy transakcja była zwolniona z opodatkowania czy też podlegała opodatkowaniu. W tym celu należy uzupełnić materiał dowodowy przede wszystkim o wyjaśnienia przedstawicieli sprzedawcy nieruchomości spółki z o.o. P. a dotyczące kwestii czy i w jakim zakresie były poczynione nakłady na nieruchomość oraz czy i w jakim celu nieruchomość była użytkowana. Dopiero dokonanie pełnych ustaleń pozwalających na stwierdzenie czy przedmiotowa transakcja była zwolniona z opodatkowania pozwoliłoby w dalszej konsekwencji na ocenę czy zostały spełnione przesłanki zastosowania lub nie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Brak pełnych ustaleń w tym zakresie w sytuacji jednoczesnego braku pełnego materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w ocenie Sądu narusza przepisy art.120, art.121 § 1 O.p., art.122, art.187 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego 7.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W szczególności uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowód z przesłuchania w charakterze świadka R. W. pełniącego funkcję prezesa zarządu P. względnie inne osoby reprezentujące wskazaną spółkę celem wyjaśnienia różnic dotyczących ceny transakcji zawartej w akcie notarialnym, wystawionej fakturze oraz umowie przelewu wierzytelności. W przypadku niestwierdzenia nierzetelności faktury uzupełni materiał dowodowy o zeznania osób reprezentujących P. sp. z o.o. na okoliczność czy i w jakim zakresie były poczynione nakłady na nieruchomość lub o inne dowody pozwalające na stwierdzenie czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 7.5 Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. ----------------------- 17