III SA/Wa 1194/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2010 r. do Ministra Finansów wpłynął B. Sp. z. o.o. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości obniżenia kwoty akcyzy w przypadku zmiany maksymalnej ceny detalicznej. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, iż niekiedy będzie dokonywała zmiany maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniach wyrobów tytoniowych (tzw. procesu "re-pricingu"). Proces "re-pricingu" będzie dotyczył wyrobów tytoniowych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał z tytułu ich wyprowadzenia przez Spółkę ze składu podatkowego należącego do B. Jak podniosła Spółka proces "re-pricingu" będzie polegał na wprowadzeniu wyrobów tytoniowych do składu podatkowego, rozpakowaniu opakowań zbiorczych tj. kartonów (zawierających pakiety) oraz pakietów (zawierających po 10 paczek papierosów), rozpakowaniu z folii pojedynczej paczki papierosów (proces "re-pricingu nie będzie natomiast obejmował zdjęcia znaków akcyzy, którymi uprzednio zostały oznaczone wyroby tytoniowe), zadrukowaniu starej maksymalnej ceny detalicznej oraz nadrukowaniu nowej (wyższej lub niższej od poprzedniej), zapakowaniu paczki w folię ochronną, a następnie w pakiety po 10 paczek oraz kartony. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy będzie upoważniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu "re-pricingu". Skarżąca wyraziła zdanie, iż będzie uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów tytoniowych z nową maksymalną ceną detaliczną ze składu podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu "re-pricingu" na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), dalej zwanej jako ,,u.p.a." W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przytoczył treść art. 8 ust. 1 u.p.a. Ponadto wskazał, iż w świetle art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego może zostać obniżona jedynie o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do wyprodukowania tego wyrobu. Zatem, zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, jeżeli od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy, to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od wyprodukowanego wyrobu o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów zużytych do jego wyprodukowania. Zaznaczył, iż zakres prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego ogranicza się wyłącznie do możliwości pomniejszenia akcyzy zawartej w wyrobach zużytych w procesach technologicznych związanych z produkcją wyrobów akcyzowych. Natomiast nie można rozszerzać tego prawa na wyroby akcyzowe od których została zapłacona akcyza, zużywanych przez podatnika do funkcjonowania całego przedsiębiorstwa, w tym również do czynności wykonywanych w stosunku do wyprodukowanego wyrobu akcyzowego wykonywanych po jego wyprodukowaniu. Podkreślił, iż proces "re-pricingu" nie będzie stanowił wytwarzania bądź przetwarzania wyrobów tytoniowych rozumianych jako produkcja wyrobów tytoniowych. Zdaniem organu procesu "re-pricingu" nie można również określić mianem pakowania ponieważ nie będzie dochodziło do pakowania wyrobu akcyzowego, w tym przypadku wyrobów tytoniowych do bezpośredniego opakowania jakim jest swoiste opakowanie kartonowe. W opisanej sytuacji to bezpośrednie opakowanie wyrobów akcyzowych będzie pakowane w folię ochronną a następnie w pakiety po 10 paczek oraz kartony. Organ za błędne uznał stanowisko Skarżącej, iż w przedstawionych okolicznościach będzie miała miejsce produkcja wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a., a więc czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Omawiany proces "re-pricingu" nie będzie mieścił się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów tytoniowych. Innymi słowy proces "re-pricingu" nie będzie produkcją wyrobów tytoniowych. Tym samym nie będzie objęty podatkiem akcyzowym z tytułu produkcji. W związku z powyższym stwierdził, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości obniżenia kwoty akcyzy zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. Skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty należnej akcyzy z tytułu wyprowadzenia własnych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego z nową maksymalną ceną detaliczną o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów przyjmowanych do procesu nazwanego "re-pricingiem". W ocenie Sądu strona Skarżąca zasadnie odwołała się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której pakowanie pochodzące od słowa pakować oznacza układać coś (rzeczy, towary) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię (por. Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003). Sąd wskazał, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało zarówno rozpakowania kartonów oraz pakietów, a ponadto rozerwania folii na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej. Po nadrukowaniu nowej ceny detalicznej, opakowania jednostkowe powtórnie zostaną zapakowane w folię ochronną, a następnie w pakiety po 10 paczek oraz kartony. Zdaniem Sądu w świetle wskazanej definicji słownikowej nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiony we wniosku proces nie można utożsamiać z pakowaniem. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku pakowanie jest pewnym procesem na który składa się; zapakowanie wyrobu tytoniowego do paczki, zafoliowanie paczki w folię ochronną, następnie zapakowanie w pakiety po 10 paczek, a na końcu w kartony. W związku z tym, w ocenie Sądu, nieuprawnione jest stwierdzenie organu podatkowego, że nie można utożsamiać przedstawionego procesu z pakowaniem, bowiem nie będzie dochodziło do bezpośredniego opakowania wyrobów akcyzowych jakim jest opakowanie kartonowe. W sytuacji gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuzasadnione jest ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej czynności związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego. Zdaniem Sądu wymienione powyżej czynności w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu "re-pricingu" powinny być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będą to czynności uznane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a. Reasumując Sąd wskazał, iż skoro produkcja ta dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio Skarżąca uiściła akcyzę, to zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. W wyniku uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/10, interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, iż w świetle definicji słownikowej przedstawiony we wniosku proces można uznać za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a. Ponadto wskazał, że mając na uwadze, iż produkcja ta dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio Spółka uiściła akcyzę, zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. Minister Finansów zaznaczył jednakże, iż nie można rozszerzyć tego prawa na sytuacje kiedy kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego jest niższa niż kwota akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania tego wyrobu bowiem przepis nie stanowi podstawy do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym od wyrobu akcyzowego zużytego do wyprodukowania wyrobu finalnego, a podatkiem akcyzowym należnym od wyrobu finalnego. Zdaniem organu podatkowego oznacza to, iż po dokonaniu powyższego obniżenia, podatnik nie będzie musiał zapłacić podatku akcyzowego z tytułu produkcji wyrobów tytoniowych związanej z obniżeniem maksymalnej ceny detalicznej na tych wyrobach. Jednocześnie różnica, o której wyżej mowa, powstała w sytuacji kiedy kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego jest niższa niż kwota akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania tego wyrobu tytoniowego nie będzie nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż podatek akcyzowy zapłacony od wyrobów tytoniowych, przed ich przyjęciem do procesu re-pricingu, tj. z wyższą maksymalną ceną detaliczną był należnie zapłaconym podatkiem, wynikającym z obowiązującej maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania wskazała, iż w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów, co do zasady, powołał się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1939/10. Skarżąca podkreśliła, iż w zasadniczej części uzasadnienie interpretacji jest zgodne z uzasadnieniem ww. wyroku. Jednakże, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Minister Finansów wykroczył poza zakres pytania sformułowanego we wniosku i tym samym poza zakres oceny prawnej wyrażonej przez Skarżącą. Zdaniem Spółki uzasadnienie Ministra Finansów wykroczyło również poza zakres oceny prawnej sformułowanej przez WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2011r. Minister Finansów wyraził bowiem stanowisko, że uprawnienie wynikające z art. 21 ust. 8 u.p.a., polegające na możliwości obniżenia akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów o akcyzę zapłaconą od innych wyrobów akcyzowych użytych do produkcji, jest ograniczone do wysokości tej pierwszej kwoty. Zagadnienie to nie było ani przedmiotem pytania Spółki, ani też nie zostało poddane ocenie prawnej Sądu w powołanym wcześniej wyroku, który wiąże organ interpretujący w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, biorąc pod uwagę przedstawione zarzuty, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu [...] lutego 2012 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację z dnia [...] listopada 2011 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 21 ust. 8 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim w uzasadnieniu Minister Finansów stwierdza, że obniżenie kwoty akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą wcześniej od wyrobów użytych do produkcji jest dopuszczalne wyłącznie do wysokości tej pierwszej kwoty; – art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 211/64/UE z 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek stosowanych do wyrobów tytoniowych; – art. 15 Dyrektywy 2011/64 poprzez jego brak zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: – art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez rozszerzenie zakresu uzasadnienia interpretacji o zagadnienie, które nie zostało wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, a tym samym zagadnienie, którego ocena prawna nie została wyrażona przez Skarżącą; – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., nr 270, dalej: "p.p.s.a."), poprzez wyrażenie w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej interpretowanego zagadnienia, wykraczającej poza ocenę prawną sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/10; – art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z. art. 7 Konstytucji poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; – art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż Spółka nie może zaakceptować stanowiska Ministra Finansów w zakresie w jakim formułuje ono zastrzeżenie odnośnie ograniczenia kwoty obniżenia podatku akcyzowego należnego od wyrobów po procesie re-pricingu. Jest ono bowiem niezasadne i nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów prawa. Zdaniem Spółki przepis z art. 21 ust. 8 u.p.a. nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń. W szczególności odnoszących się do kwoty, o którą może zostać obniżona akcyza należna. Jedyną przesłanką, odnoszącą się do kwoty obniżenia, o której mówi analizowany przepis art. 21 ust. 8 u.p.a. jest okoliczność zapłaty kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych zużywanych w procesie produkcyjnym. Tym samym, jeżeli od wyrobów zużywanych w procesie produkcji nowych wyrobów akcyzowych została zapłacona określona kwota akcyzy, to o tę kwotę podatnik może obniżyć swoją akcyzę należną od wyprodukowanych nowych wyrobów akcyzowych. Wykładnia literalna powołanego przepisu nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że efektem obniżenia akcyzy należnej od danej grupy wyprodukowanych towarów nie może być wartość ujemna (podobny mechanizm występuje w przypadku podatku od towarów i usług). A to prowadzi do wniosku, że Minister Finansów, dokonując wykładni tego przepisu "wzbogacił" jego treść o przesłankę (stanowiącą dodatkowe ograniczenie), której nijak w brzmieniu przepisu nie można się doszukać. Ponadto Spółka podniosła, iż potencjalna sytuacja, w której efektem obniżenia akcyzy należnej od danej grupy wyprodukowanych wyrobów byłaby wartość ujemna nie ma żadnego związku ze wspomnianą przez Ministra Finansów kwestią uprawnienia do zwrotu podatku, ani tym bardziej z powstaniem nadpłaty w podatku, które jakoby miałyby pojawić się w wyniku takiej operacji. Zdaniem Skarżącej nie ma możliwości, aby powstała kwota podatku do zwrotu bądź nadpłata. W jej opinii, w żadnym momencie, kwota akcyzy należnej od konkretnych wyrobów wyprodukowanych nie jest zestawiana z akcyzą zapłaconą od wyrobów zużytych do produkcji. Takie zestawienie ma zawsze charakter zbiorczy, tzn. po jednej stronie jest całkowita kwota zobowiązania miesięcznego (albo wpłaty dziennej), a po drugiej stronie całkowita kwota zwolnień i obniżeń (za dany dzień albo za cały miesiąc). W praktyce, nie ma więc mowy o tym, żeby podatek należny od danej partii wyrobów (jednej z wielu produkowanych w danym miesiącu, a nawet dniu) stał się zobowiązaniem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma też mowy o tym, aby kwota podatku obniżająca podatek należny mogła w jakikolwiek sposób skutkować powstaniem nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W oczywisty sposób, przepis ten nie ma żadnego związku z regulacją z art. 21 ust. 8 u.p.a. i nie może mieć zastosowania do jego wykładni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów podkreślił, iż w świetle postanowień art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do wyprodukowania tego wyrobu. Zatem, zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, jeżeli od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych został zapłacony podatek akcyzowy, to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego od wyprodukowanego wyrobu o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów zużytych do jego wyprodukowania. Zdaniem organu, z literalnej wykładni analizowanego artykułu jednoznacznie wynika, iż przepis ten nie stanowi podstawy do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym od wyrobu akcyzowego zużytego do wyprodukowania wyrobu finalnego, a podatkiem akcyzowym należnym od wyrobu finalnego a jedynie do jego obniżenia. Jednocześnie, różnica powstała w sytuacji kiedy kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego jest niższa niż kwota akcyzy zapłacona od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania tego wyrobu tytoniowego nie będzie nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż podatek akcyzowy zapłacony od wyrobów tytoniowych, przed ich przyjęciem do procesu re-pricingu, tj. z wyższą maksymalną ceną detaliczną był należnie zapłaconym podatkiem, wynikającym z obowiązującej maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jednocześnie wskazał, że po dokonaniu przedmiotowego obniżenia, podatnik nie będzie musiał zapłacić podatku akcyzowego z tytułu produkcji wyrobów tytoniowych związanego z obniżeniem maksymalnej ceny detalicznej na tych wyrobach niemniej jednak nie będzie miał prawa do zwrotu różnicy powstałej w sytuacji kiedy kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu tytoniowego jest niższa niż kwota akcyzy zapłacona od wyrobów tytoniowego zużytych do wyprodukowania tego wyrobu tytoniowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez wojewódzki sąd administracyjny. Oznacza to iż przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie regulacja z art. 153 p. p. s. a. Zgodnie z tą regulacją ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (LEX nr 1104099), w którym stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki (z uwagi na naturę interpretacji nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego), umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1939/10. Wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający ustalenie, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych. Jednakże, zdaniem organu interpretacyjnego nie można rozszerzyć tego prawa na sytuację kiedy kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego jest niższa niż kwota akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania tego wyrobu bowiem przepis nie stanowi podstawy od zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym od wyrobu akcyzowego zużytego do wyprodukowania wyrobu finalnego, a podatkiem akcyzowym należnym od wyrobu finalnego. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż po dokonaniu powyższego obniżenia, podatnik nie będzie musiał zapłacić podatku akcyzowego z tytułu produkcji wyrobów tytoniowych związanej z obniżeniem maksymalnej ceny detalicznej na tych wyrobach. Jednocześnie różnica, o której wyżej mowa, powstała w sytuacji kiedy kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego jest niższa niż kwota akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania tego wyrobu tytoniowego nie będzie nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdyż podatek akcyzowy zapłacony od wyrobów tytoniowych, przed ich przyjęciem do procesu re-pricingu, tj. z wyższą maksymalną ceną detaliczną był należnie zapłaconym podatkiem, wynikającym z obowiązującej maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, trafny jest zarzut Skarżącej, iż ocena prawna interpretowanego zagadnienia, wykracza poza ocenę prawną sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/10. W uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1939/10 jednoznacznie stwierdzono, iż prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż obliczony podatek akcyzowy należny z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego z nową maksymalną ceną Skarżąca pomniejszy o akcyzę od wyrobów tytoniowych zapłaconą od wyrobów akcyzowych, zużytych do ich wyprodukowania. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, iż opisanego procesu nie można utożsamiać z pakowaniem, a tym samym nie będzie miała miejsce produkcja wyrobów tytoniowych, a w rezultacie nie ma możliwości obniżenia kwoty akcyzy narusza powołany przepis art. 21 ust. 8 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię. Taką też oceną prawną związany był organ interpretacyjny. W świetle przestawionych poglądów organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację podatkową naruszył art. 153 p.p.s.a. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż jeżeli organ sformułował pogląd, że prawa wynikającego z treści art. 21 ust. 8 u.p.a. "nie można rozszerzyć (...) na sytuację kiedy kwota akcyzy należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego jest niższa niż kwota akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania tego wyrobu bowiem (podkreślenie Sądu) przepis nie stanowi podstawy od zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym od wyrobu akcyzowego zużytego do wyprodukowania wyrobu finalnego, a podatkiem akcyzowym należnym od wyrobu finalnego", to należy wskazać, że słowo "bowiem" użyte w spornym zdaniu na str. 7 interpretacji wskazuje, iż organ podatkowy nierozerwalnie łączy tzw. "rozszerzenie" prawa z art. 21 ust. 8 u.p.a. z kwestią zwrotu podatku i nadpłaty. Słowem "bowiem" przyłączamy zdanie, które uzasadnia lub wyjaśnia informację podaną w poprzednim zdaniu. Słowo używane w języku książkowym zwykle po pierwszym lub po następnym składnikach przyłączanego zdania (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Bańko, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji niezasadnie powiązał sprawę oceny, kiedy możliwe jest obniżenie kwoty podatku akcyzowego należnego do zapłaty z problematyką zwrotu podatku oraz nadpłaty podatku akcyzowego. Spółka słusznie podnosi, iż kwestia ta nie była przedmiotem wniosku Spółki, ani też przedmiotem skarżonej interpretacji. We wspomnianym wyroku, Sąd nie odniósł się do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, zawartym w odpowiedzi na skargę, we wniosku z dnia [...] stycznia 2010 r. Skarżąca nie sformułowała pytania o ograniczenie zakresu obniżenia z art. 21 ust. 8 u.p.a., ani nie przedstawiła własnej oceny prawnej tego zagadnienia. Jedynym wątpliwym zagadnieniem była kwestia czy przepis ten może mieć zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, w którym proces produkcyjny polega na przepakowaniu papierosów z przedrukowaniem, maksymalnej ceny detalicznej. Sąd zauważa, iż Skarżąca w skardze trafnie podkreśliła, iż "potencjalna sytuacja, w której efektem obniżenia akcyzy należnej od danej grupy wyprodukowanych wyrobów byłaby wartość ujemna nie ma żadnego związku ze wspomnianą przez Ministra Finansów kwestią uprawnienia do zwrotu podatku, ani tym bardziej z powstaniem nadpłaty w podatku, które jakoby miałyby pojawić się w wyniku takiej operacji". Zgodzić należy się z wyrażonym w skardze poglądem, że wykładnia literalna art. 21 ust. 8 u.p.a. nie daje podstaw do ograniczenia kwoty obniżenia podatku akcyzowego należnego od wyrobów po procesie re-pricingu. Znamienne jest także, iż w odpowiedzi na skargę Minister Finansów zawarł pogląd korespondujący z powyższym poglądem Spółki (s. 14 odpowiedzi na skargę). Ponieważ dla rozpoznania skargi wystarczające było stwierdzenie, że Minister Finansów nie zastosował się do wiążącego jego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, to bezprzedmiotowe dla sprawy stały się dalsze argumenty Spółki, dotyczące naruszenia Konstytucji RP, prawa wspólnotowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie argumenty te pominął. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.