III SA/Wa 1196/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p."), umorzył postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., odmawiającego P. F., dalej: "Skarżący", "Strona", wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za styczeń i październik 2003 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego do września 2003 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał m.in., iż z akt podatkowych wynika, że Skarżący posiada płynne aktywa o wartości przewyższającej kwoty zobowiązania określonego ww. decyzją i pozwalają one na regulowanie bieżących zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w złożonym wniosku Strona nie przedstawiła innych dokumentów, które obrazowałyby aktualną sytuację finansową. Nie wykazano ani nawet nie uprawdopodobniono, iż nieuwzględnienie wniosku spowoduje "utratę nie tylko źródła utrzymania, ale potencjalnych kontrahentów i współpracowników, co grozi mu niepowetowaną szkodą. W konsekwencji organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do nadania wyższej rangi interesowi Strony nad interesem Państwa, które zainteresowane jest prawidłowym, terminowym obliczaniem i wpłacaniem przez podatnika danin zasilających budżet. Jednocześnie w interesie ogólnospołecznym jest, aby podatnicy wywiązywali się z ciążących na nich obowiązkach podatkowych. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie skarżonego postanowienia i orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. Przedmiotowemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: - art. 224 § 2 O.p., poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2008 r., pomimo jednoczesnego uznania, że istnieje ważny interes Strony we wstrzymaniu wykonania decyzji, - art. 122, art. 191, art. 187, i art. 192 O.p., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie i błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że Strona posiada aktywa płynne pozwalające jej na regulowanie zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzasadniając zażalenie Strona podnosi, m.in., iż organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem odmówił wstrzymania wykonania decyzji a jednocześnie nie zakwestionował ważnego interesu Strony we wstrzymaniu wykonania decyzji zabezpieczającej. Tym samym istnienie ważnego interesu Strony należy uznać za bezsporne. Strona wskazuje, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie ma charakteru uznaniowego lecz jest prostą konsekwencją ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli zatem organ stwierdzi istnienie ważnego interesu Strony we wstrzymaniu wykonania decyzji - musi wstrzymać jej wykonanie. W tym miejscu Strona powołała się na wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 55/2006. Wskazując na naruszenie przepisów procedury podatkowej, a mianowicie art. 122 i art. 187 O.p. Strona odnosi je do wydanej decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego jej wydanie. Odnosząc się do zawartej w zaskarżonym postanowieniu argumentacji organu pierwszej instancji dotyczącej środków finansowych Strona wskazuje, iż nie znajduje ona odzwierciedlenia w rzeczywistości i zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Skarżący wskazuje, iż zgromadzone środki na jego rachunkach nie pozwalają, wbrew temu co twierdzi organ, na regulowanie bieżących zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy, umorzył postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2008 r., została w części wykonana. W prowadzonym, bowiem postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM6/4017/08 obejmującego zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług wynikające z ww. decyzji dokonano zajęcia rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Strony. Taki stan faktyczny został ustalony w oparciu o pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 2009 r., znak 1417/OR/071/15/09/MG, z dnia 24 kwietnia 2009 r., znak 1417/OR/071/38/09/ADM. W piśmie z dnia 15 maja 2009 r., znak 1417/OR/071/25/09/ADM organ stwierdził natomiast, że ogółem pozostała zaległość w kwocie: 32 851,55 zł za okresy styczeń i październik 2003 r. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że decyzja z dnia [...] listopada 2008 r. nie została wyegzekwowana w całości. W związku z tym do pozostałej części zaległości ma zastosowanie przepis art. 225 O.p. - obowiązujący do 31 grudnia 2008 r. - zgodnie z którym, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. O niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. organ zawiadomił postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. W związku z powyższym, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie natomiast do przepisu art. 233 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.- który ma odpowiednie zastosowanie do postępowania zażaleniowego - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Ponadto zauważył, iż jednym z możliwych rozstrzygnięć organu drugiej instancji jest umorzenie postępowania zażaleniowego (art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p.), przepis wyraźnie nie wskazuje przesłanek tego typu rozstrzygnięcia. W literaturze wskazuje się, iż przesłanka tą jest okoliczność wymieniona w art. 208 O.p., a mianowicie bezprzedmiotowość postępowania, przy czym ogranicza się te sytuacje do przyczyn podmiotowych dotyczących organu odwoławczego i strony. Oznajmił jednak, że w orzecznictwie na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego został wyrażony pogląd, iż "Przepis art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść art. 105 k.p.a.". W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż właściwym rozstrzygnięciem w przypadku przedmiotowego zażalenia jest umorzenie postępowania zażaleniowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnego, skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wszczęte postępowanie administracyjne powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy, w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. § 1 przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego. Jego przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania wynikająca z braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania z jakiejkolwiek przyczyny, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Chodzi tu zatem o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością z przyczyn przedmiotowych, z uwagi na nieistnienie sprawy podatkowej, którą mógłby on rozstrzygnąć. Wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2008 r. została już w części wykonana, natomiast w stosunku do pozostałej części wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło z mocy prawa. Biorąc pod uwagę, iż upłynął termin określony w art. 139 § 3 O.p. i postanowieniem wydanym na podstawie art. 140 O.p. wyznaczono Stronie nowy termin załatwienia sprawy, zastosowanie ma zatem art. 225 O.p., do tej części decyzji, która nie została wykonana. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w świetle charakteru prawnego podjętego rozstrzygnięcia, tj. umorzenia postępowania zażaleniowego, niezasadnym jest ustosunkowywanie się do treści poszczególnych zarzutów Strony zawartych w zażaleniu. Skarżący pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając: 1) błędne przyjęcie, że częściowe wykonanie decyzji powoduje bezprzedmiotowość rozpoznania zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonalności w tym zakresie; 2) błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy zachodzi przesłanka wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa (art. 225 O.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) - organ winien umorzyć postępowanie, zamiast wydać deklaratoryjne postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z mocy prawa; 3) błędne przyjęcie, że zachodzi przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego, przewidziana w art. 233 § 1 pkt 3 O.p.; 4) niewyjaśnienie stanu faktycznego, a więc naruszenie art. 122 i 191 O.p.oraz niejasność postanowienia ( art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 O.p.), co spowodowało, że nie wiadomo, w jakiej części umarza postępowanie odwoławcze w kwestii wstrzymania wykonania decyzji jako bezprzedmiotowe ze względu na wykonanie decyzji, a w jakiej części przyjmuje wstrzymanie wykonania decyzji za skutek następujący z mocy prawa na mocy art. 225 O.p., co jednak - w razie uchylenia postanowienia w całości będzie miało drugorzędne znaczenie. W ocenie skarżącego to, że decyzja została w części wykonana poprzez zajęcie rachunku bankowego i dokonanie przelewu na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego, nie oznacza, że jest to czynność nieodwracalna, która kontrolę czyniłaby niecelową. Zwrot przedwcześnie pobranych środków może zabezpieczyć te interesy, o których ochronę wnosił wnioskodawca. Na ile te interesy są istotne i w jaki sposób zostały zagrożone - to miało być przedmiotem oceny w postępowaniu zażaleniowym, które jednak zostało bezzasadnie umorzone. W ocenie Skarżącego bezsporne jest, że wykonanie nieostatecznej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie, co potwierdza orzecznictwo (wyrok NSA z 7.03.1997 r., sygn. akt SA/Bk 1132/95; wyrok NSA z dnia 6.12.1994 r., SA/P 1989/94; wyrok SN z dnia 6.02.2002 r., sygn. akt III RN 198/00). Zdaniem Strony skarżącej argumentację zawartą w tych orzeczeniach należy odnieść także do oceny zasadności rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania nieostatecznej decyzji, mimo jej przymusowego wykonania. W związku z powyższym Strona stwierdza, że uzasadnienie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej tym, że decyzja została wykonana, nie jest zrozumiałe. W tej sytuacji ważny interes podatnika może być wciąż naruszony - np. poprzez wywołanie stanu utraty płynności finansowej - a działanie organu jest odwracalne. Skarżący wskazuje, że stosownie do przepisu art. 225 O.p., obowiązującego do końca 2008 r., wstrzymanie wykonania decyzji przez organ odwoławczy powinno nastąpić już nie na wniosek podatnika, lecz z mocy prawa, a tym samym postanowienie takie nabiera charakteru deklaratoryjnego, jednak forma pozostaje niezmieniona. W ocenie Skarżącego nie oznacza to jednak, że potwierdzenie tego stanu rzeczy w drodze postanowienia staje się bezprzedmiotowe czy niedopuszczalne. Nie ma zatem przesłanek do umorzenia postępowania w tej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jego oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W okolicznościach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności ustalić należy, czy słusznie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Tej kwestii dotyczy właśnie spór w niniejszej sprawie. Ocenić w związku z tym należy, czy prawidłowe jest ostateczne załatwienie sprawy podatkowej poprzez wydanie postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe ze względu na częściowe wykonanie decyzji nieostatecznej przez organ egzekucyjny oraz wstrzymanie wykonania tej decyzji w pozostałej części z mocy prawa. Zgodnie z treścią art. 208 O.p , gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na mocy art. 219 O.p - przepis art. 208 do postanowień stosuje się odpowiednio. Odnośnie samej bezprzedmiotowości postępowania, podkreśla się w piśmiennictwie, iż zachodzi ona wówczas, gdy brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, glosa do wyroku NSA z 20 września 1999r., II SAB/Ka 13/99 publ. OSP 2000/7-8/10). Ponadto postępowanie może stać się bezprzedmiotowe z przyczyn faktycznych. Organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania odwoławczego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z art. 208 § 1 O.p. Ponadto regułą jest, że organ odwoławczy, rozpatrując wniesiony środek zaskarżenia, zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, iż elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich tych okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Przedmiotem postępowania, w którym wydano zaskarżone postanowienie był wniosek skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek. Z kolei wstrzymanie wykonania jedynie wstrzymuje wymagalność płatności do dnia ustania wstrzymania wykonania decyzji. Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią aktu. Ten stan w rzeczywistości społecznej, którego spowodowanie nakazuje akt administracyjny, stanowi przedmiot jego wykonania. Akt administracyjny zostaje wykonany, gdy rzeczywisty stan stosunków społecznych odpowiadać będzie stanowi określonemu w nim jako odpowiedni. Problem wykonania aktów administracyjnych dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy określonego zachowania. Tak więc wstrzymanie wykonania aktów administracyjnych dotyczy takich aktów, które kwalifikują się do dobrowolnego lub przymusowego wykonania. W niniejszej sprawie decyzja, której dotyczył wniosek o wstrzymanie jej wykonania była aktem kwalifikującym się do wykonania. Decyzja ta zobowiązywała skarżącego do zapłacenia określonego zobowiązania. W trakcie trwania postępowania wszczętego z wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji, organ w trybie przymusu wyegzekwował należność od skarżącego. Tym samym wymagana z mocy decyzji płatność została w części uiszczona. Wniosek o wstrzymanie wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej stał się bezprzedmiotowy z chwilą uiszczenia zobowiązania. Poza tym stosownie do przepisu art. 225 O.p., obowiązującego do końca 2008 r., wstrzymanie wykonania decyzji przez organ odwoławczy powinno nastąpić j z mocy prawa. Z kolei wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa czyni bezprzedmiotowym wydawanie postanowienia w tym zakresie. Skoro z mocy przepisu nastąpiło wstrzymanie, to nie można stwierdzić, iż organ powinien wydać postanowienie w tym zakresie deklaratoryjne – potwierdzające ten stan rzeczy. Takie rozumienie jest błędne. Wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ma charakter konstytutywny, tworzy prawo. W związku z czym nie sposób się zgodzić, ze skarżącym, że postanowienie takie nabiera charakteru deklaratoryjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.