III SA/Wa 1198/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji uchylającej decyzję ostateczną i ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. i umorzenia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (zwane dalej: "SKO" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania z dnia 27 lipca 2013 r. wniesionego przez W. G. oraz H. G. (zwani dalej również: "Podatnikami") od decyzji Wójta Gminy W. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r., decyzją z dnia [...] września grudnia 2013 r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. SKO przedstawiło opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Wójt Gminy W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego ustalił W. G. i H. G. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 rok w kwocie 5.067 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto: 1) w podatku rolnym wykazano zwolnioną od podatku rolnego powierzchnię użytków rolnych (oznaczonych symbolem R V) - 1,0207 ha fiz. (3062 ha przel.), 2) w podatku od nieruchomości: a) powierzchnię budynków mieszkalnych - 770 m2 przy stawce 0,70 zł, b) powierzchnię innych terenów zabudowanych - 10.530 zł przy stawce 0,43 zł. Następnie Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Nr [...] wznowił postępowanie w sprawie ustalenia W. G. i H. G. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok zakończonego ww. decyzją ostateczną tego organu Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. W postanowieniu wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2012 r. wyszły na jaw dowody potwierdzające rozpoczęcie działalności gospodarczej przez [...]. Po wznowieniu zaś postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] Wójt Gminy W. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2012 r. ustalającą Podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 rok i ustalił kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w wysokości 20.732 zł. W. G. i H. G. wnieśli następnie do SKO odwołanie od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...], zaś SKO po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...] uchylił decyzję ostateczną Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 rok i ustalił kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w wysokości 20.732 zł. Przy obliczeniu podatku w postępowaniu nadzwyczajnym za podstawę opodatkowania przyjęto: 1) w podatku rolnym wykazano zwolnioną od podatku rolnego powierzchnię użytków rolnych (oznaczonych symbolem R V) 1,0207 ha fiz. (3062 ha przel.), 2) w podatku od nieruchomości: a) powierzchnię budynków mieszkalnych za 10 miesięcy - 178 m2 przy stawce 0,70 zł, b) powierzchnię budynków mieszkalnych za 2 miesiące - 770 m2 przy stawce 0,70 zł, c) powierzchnię budynków pod działalność gospodarczą za 10 miesięcy - 780 m2 przy stawce 21,94 zł, d) powierzchnię gruntów pod działalność gospodarczą – 1.000 zł przy stawce 0,82 zł, e) powierzchnię gruntów pozostałych za 10 miesięcy - 9 530 m2 przy stawce 0,43 zł, f) inne tereny zabudowane za 2 miesiące – 10.530 m2 przy stawce 0,43 zł. W. G. oraz H. G. wnieśli w piśmie z dnia 27 lipca 2013 r. odwołanie od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...], w którym zarzucili zaskarżonej decyzji błędne ustalenia faktyczne i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa podatkowego oraz wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania W. G. oraz H. G. powołując się na stanowisko Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z dnia 27 kwietnia 2005 r., zarzucili nieprawidłowe opodatkowanie budynku mieszkalnego jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej również w części mieszkalnej gdzie mieszkają podopieczni [...]. Podatnicy nie zgodzili się również ze stawką przyjętą przez organ pierwszej instancji do opodatkowania gruntu pod budynkiem mieszkalnym, który ich zdaniem powinien być opodatkowany stawką jak dla gruntów pozostałych. Ponadto wnieśli oni o ustosunkowanie się do ich argumentów, gdyż na obecnym etapie postępowania ani organ pierwszej instancji, ani SKO nie odniosły się do nich. Podatnicy zarzucili też, że zaskarżona decyzja opiera się na wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i stwierdzili, iż wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującej wykładni prawa, a w polskim systemie prawnym nie obowiązuje zasada precedensu, dlatego też przeprowadzony w uzasadnieniu decyzji wywód prawny jest ich zdaniem wadliwy. Powołali też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2006 r., sygn. SA/Sz 1416/01 stwierdzając, że postępowanie organu pierwszej instancji jest w ich przypadku naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W. G. wyjaśnił, iż tworząc swoją placówkę chciał, by powstały nowe miejsca pracy i że chce uczciwie płacić podatki, które będą ustalane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Natomiast postępowanie organów podatkowych każe mu rozważyć celowość dalszego prowadzenia [...] w gminie W.. Zwrócił się on też do organu odwoławczego o to, aby odniósł się do argumentów natury merytorycznej dotyczących opodatkowania części mieszkalnej domu seniora jak części usługowej. SKO po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu W. G. oraz H. G. uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Natomiast wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Nawiązując następnie do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ wskazał, że zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" musi polegać na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy SKO wskazało, iż Wójt Gminy W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia W. G. i H. G. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok, zakończonego decyzją ostateczną tego organu Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. We wskazanym postanowieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie zmiany ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2012 r. wyszły na jaw dowody potwierdzające rozpoczęcie działalności gospodarczej przez [...]. Zdaniem organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wykazał, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. ustalającej Podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok ujawniły się nowe dowody potwierdzające zaistnienie nowych okoliczności faktycznych. Wskazana bowiem przez organ pierwszej instancji okoliczność uzyskania zezwolenia na prowadzenie przez W. G. działalności polegającej na prowadzeniu [...] ma charakter nowej w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i nie była znana w dniu wydania decyzji. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w opinii organu odwoławczego, aby samo uzyskanie zezwolenia było okolicznością istotną dla sprawy, tzn. że mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. SKO zauważyło następnie, że z akt sprawy wynika, iż H. G. i W. G. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 24 marca 2009 r. nabyli własność zabudowanej działki gruntu położonej we wsi W. oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika też, że H. G. otrzymała pozwolenie na budowę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. na rozbudowę istniejącego budynku szkoły i budynku domu nauczyciela wraz ze zmianą sposobu użytkowania na [...] z centrum rehabilitacji i odnowy biologicznej oraz budowę budynku gospodarczego wraz ze zbiornikiem gazowym o poj. do 2.700 I i budową parkingów dla samochodów osobowych w W. na działce ew. nr [...], gmina W.. Następnie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] udzielił H. G. pozwolenia na użytkowanie nadbudowanej części budynku domu seniora zlokalizowanego na działce nr geodezyjny [...] położonej w miejscowości W., gm. W., zaś przedmiotowa decyzja wpłynęła do Urzędu Gminy W. w dniu [...] listopada 2011 r. Do akt sprawy dołączono też zaświadczenie Wójta Gminy M. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22 listopada 2011 r. Nr [...], z treści którego wynika, iż na dzień 22 listopada 2011 r. miejscem zakładu głównego firmy W. G. T. jest W.. Powołując się na treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) SKO wskazał w dalszej kolejności, iż podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wedle organu odwoławczego, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do klasyfikacji gruntu czy funkcji budynku, a z tego względu wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów i funkcja budynku wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy zauważył też, że od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Ponadto dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania SKO wskazało, że z zawiadomienia Starosty S. o zmianie w ewidencji gruntów wynika, iż do dnia zmiany (tj. 26 czerwca 2012 r.) działka nr [...] sklasyfikowana była jako grunty orne oznaczone jako RV o powierzchni 1,0207 ha i inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi o powierzchni 1,05030 ha, natomiast funkcja budynku określona była jako "inne". Natomiast po zmianie działka nr 113 sklasyfikowana była jako grunty orne oznaczone jako RV o powierzchni 1,0207 ha i tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B o powierzchni 1,05030 ha, natomiast funkcja budynku określona została jako "mieszkalne". Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l", wskazał że z przedstawionych okoliczności wynika, iż od 1 stycznia 2012 r. do opodatkowania budynku (sklasyfikowanego jako "inne") oraz gruntów sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane, z uwagi na fakt, iż były w posiadaniu przedsiębiorcy, co potwierdza zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji gospodarczej miała zastosowanie stawka jak dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, znajduje to potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, iż do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. SKO wskazało również, że w ocenie tego organu fakt, iż Wojewoda [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Nr [...] zezwolił W. G. prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, nie jest okolicznością istotną dla sprawy, tj. taką która przesądza o zmianie zasad opodatkowania stanowiącej własność H. G. i W. G., zabudowanej nieruchomości położonej we wsi Wola Wodyńska oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...]. Powyższe z kolei oznacza w opinii organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zaś wobec braku tej przesłanki brak było podstaw do weryfikacji decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. w trybie wznowienia postępowania. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdziwszy bezprzedmiotowość postępowania wznowieniowego wszczętego przez organ pierwszej instancji umorzył je na podstawie art. 208 § 1 O.p., wskazując że w rozpatrywanej sprawie zarzuty odwołania nie podlegają ocenie organu odwoławczego. Pozostają one bowiem poza przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym bez merytorycznego rozstrzygnięcia. Decyzja SKO z dnia [...] września 2013 r. nr [...] została następnie zaskarżona przez Prokuratora Rejonowego w S. (zwanego dalej: "Skarżącym"), który w piśmie z dnia 6 marca 2014 r. wniósł skargę na wskazaną decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie następujących przepisów: 1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu budynku zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej za budynek mieszkalny, 2) art. 208 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że rozpoczęcie działalności gospodarczej przez podatnika polegającej na całodobowej opiece nad osobami niepełnosprawnym, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku - nie jest okolicznością przesądzającą o zmianie przedmiotu opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości, 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym uznaniem, że uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w [...] jest okolicznością nieistotną, znaną organowi w dniu wydania decyzji i niemającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zaś wznowione postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 rok - jest bezprzedmiotowe, 4) art. 191 O.p., poprzez oparcie się na zawiadomieniu Starosty S. o zmianie funkcji budynku z "innej" na "mieszkalną" w ewidencji gruntów z pominięciem całego pozostałego materiału dowodowego, 5) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia, z jakiego powodu organ odwoławczy odmówił wiarygodności pozostałym dowodom zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że na skutek błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., SKO uznało budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zapewnienia całodobowej opieki osobom starszym, niepełnosprawnym i przewlekle chorym za budynek mieszkalny, w którym nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie uwzględnił korekty informacji IN-1 z dnia 24 września 2012 r., złożonej przez Podatników z uwagi na fakt, iż błędnie zostały zinterpretowane przepisy prawne dotyczące domów pomocy społecznej, którym zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem nie jest [...]. Skarżący zauważył, że w informacji IN-1 złożonej w dniu 18 września 2012 r. W. G. wykazał budynki i grunty zajęte pod działalność gospodarczą, nie kwestionując, iż prowadzi działalność gospodarczą. Następnie po kilku dniach, tj. 24 września 2012 r. została złożona korekta informacji, w której wskazany Podatnik wykazał inną podstawę opodatkowania twierdząc, że prowadzi dom opieki społecznej, wykorzystując budynek głównie na cele mieszkaniowe. Z żadnych dokumentów złożonych przez tego Podatnika nie wynika jednak zdaniem Skarżącego, że [...] jest domem opieki społecznej. Placówka nie jest bowiem wpisana do rejestru domów pomocy społecznej. W. G. natomiast posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a zezwolenie wydane jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że wskazana placówka działa na podstawie art. 67 ustawy o pomocy społecznej, natomiast domy pomocy społecznej działają na podstawie art. 57 tejże ustawy, funkcjonują na innych zasadach, oraz mają zasięg gminny, powiatowy bądź regionalny. Średni miesięczny koszt utrzymania w zależności od rodzaju placówki ustala wójt, starosta bądź marszałek województwa, są one wpisane do rejestru domów pomocy społecznej, który corocznie ogłasza wojewoda w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Z tego względu w opinii Skarżącego, dom pomocy społecznej nie może być zrównany w zakresie opodatkowania z placówką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na opiece nad osobami starszymi. [...] jest natomiast całkowicie komercyjną placówką, wpisaną do rejestru placówek zapewniających całodobową opiekę nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku pod pozycją 69 oraz do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą: "W. G. T." z siedzibą zakładu głównego pod adresem W., [...] W.. Wprawdzie budynek [...] sklasyfikowany jest jako mieszkalny, ale faktycznie jest wykorzystany i zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu różnych usług opiekuńczych, w których zakres wchodzi zapewnienie m.in. pokoju mieszkalnego pensjonariuszom, za które to usługi wnoszą comiesięczną opłatę. Skarżący zauważył też, że rodzaj działalności gospodarczej obejmującej również cel mieszkalny pokrywa się w tym przypadku z klasyfikacją budynku, co nie może jednak przesądzać o zastosowaniu niższej stawki podatku. Ponadto, w informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1, złożonej w dniu 18 września 2012 r., W. G. wykazał 178 m2 budynku mieszkalnego, które służą prywatnym celom podatnika i nie są związane z działalnością gospodarczą, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżący powołał się również w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym prowadzenie placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym lub przewlekle chorym, pomimo mieszkalnego przeznaczenia budynku, ma charakter świadczenia usługi, co oznacza że nie można uznać, iż budynek placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku jest wykorzystywany na cele mieszkaniowe. Wprawdzie osoby korzystające z opieki przebywają w budynku (często nawet przez dłuższy czas), jednakże główne jego przeznaczenie nierozerwalnie związane jest z wykonywaniem działalności gospodarczej. Ponadto sam fakt czasowego przebywania ludzi w danym obiekcie budowlanym nie przesądza, że jest to budynek mieszkalny. Z tego względu zdaniem Skarżącego, w zakresie opodatkowania placówek zapewniających całodobową opiekę nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku aktualne jest orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdzają konieczność opodatkowania tego typu placówki jako nieruchomości zajętej na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na istotne naruszenie przepisów procedury podatkowej. Podkreślenia wymaga, że oceniając zaskarżoną decyzję należało cały czas mieć na uwadze, że została ona wydana po wznowieniu postępowania, a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zawarty w art. 233 O.p. katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego jest wyczerpujący. Organ odwoławczy nie może zatem zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, a także umorzenie postępowania odwoławczego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak i J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom. II, s. 513-514). W oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. możliwe byłoby podjęcie jednego z dwóch rozstrzygnięć, a mianowicie uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości lub w części i rozstrzygnięcie w uchylonym zakresie co do istoty sprawy albo uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną polegającą na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie jeśli stwierdzi, że w danej sprawie nie powinna zostać wydana decyzja merytoryczna np. gdy postępowanie było bezprzedmiotowe. Niewątpliwym jest, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto stanowisko, iż jeżeli organ odwoławczy kwestionuje rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i organ ten nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma on obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2569/95, nie publ.). W ocenie Sądu, nieprawidłowe było rozstrzygniecie SKO w zakresie uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie stwierdził jednocześnie brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu, treść zaskarżonej decyzji niewątpliwie wskazuje, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie wynika z niej natomiast jakakolwiek przesłanka do umorzenia postępowania. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl § 2 organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z kolei § 2 art. 208 O.p. przewiduje fakultatywne umorzenie postępowania podatkowego jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (umorzenie fakultatywne). Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy np. podatnik zwracał się do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie podatku, ale w trakcie tego postępowania doszedł do przekonania, że jest jednak w stanie zapłacić zaległy podatek. Wówczas organ podatkowy powinien umorzyć uprzednio wszczęte postępowanie w danej sprawie. W literaturze (zob. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 245 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX/el. 2013) wskazuje się, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 O.p., mają zastosowanie niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 O.p., w tym wynikające z przepisu art. 233 O.p. Jeśli zatem organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 245 O.p., to znaczy, jeżeli uzna, że doszło do uchylenia decyzji dotychczasowej mimo braku podstaw określonych w art. 240 O.p., a nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p., to ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czyli uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1288/00, LEX nr 47121). Organ odwoławczy natomiast uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż zobowiązany był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczynił. Za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko SKO, że skoro w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to wobec braku tej przesłanki brak było podstaw do weryfikacji decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. z dnia [...] lutego 2012 r. w trybie wznowienia postępowania. I tak, wskazać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia następuje, zgodnie z art. 243 § 1 O.p., w formie postanowienia. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Z przepisu tego wynika, że w instytucji wznowienia postępowania należy wyróżnić dwa etapy - jeden to postępowanie wznowieniowe (w sprawie wznowienia postępowania), drugie natomiast to postępowanie wznowione. Należy wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 O.p. ustanowioną przesłanka pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 O.p. wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 O.p. Możliwość dokonywania jakichkolwiek rozważań i czynności merytorycznych jest na razie wyłączona. W orzecznictwie administracyjnym wyrażono pogląd, że postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że nawet nie sporządza się uzasadnienia takiego postanowienia (nie służy bowiem na nie zażalenie), Sąd w niniejszym postępowaniu uznał, wbrew twierdzeniom SKO, że w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia badanie czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż postępowanie podatkowe osiąga swój cel, gdy zostanie zakończone ostatecznym merytorycznym rozstrzygnięciem odpowiadającym wymogom praworządności. Taki stan rzeczy jest pożądany tylko pod jednym warunkiem, a mianowicie, gdy ostateczna decyzja administracyjna rzeczywiście odpowiada wymogom praworządności, a więc gdy wydana została zgodnie z prawem. Zdaniem Sądu, skoro nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, to doszło zatem również do naruszenia art. 208 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, za nieuprawnione należy uznać wywody i ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty odwołania nie podlegają ocenie organu odwoławczego i pozostają one poza przedmiotem rozstrzygnięcia, gdyż umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym bez merytorycznego rozstrzygnięcia. W ponownym postępowaniu organ drugiej instancji, odnosząc się do problematyki wznowienia postępowania, zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku rozstrzygnie co do istoty sprawę, co winno mieć również swoje odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.