III SA/Wa 1199/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] lutego 2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił wszczęcie w A. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż w latach 2003-2007 Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz udzielaniu pożyczek. Na podstawie aktów notarialnych Spółka dokonywała zakupu nieruchomości od osób fizycznych. W tym samym dniu z osobą, od której nabyto nieruchomość zawierana była w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązywała się w określonym w umowie terminie odsprzedać nieruchomość tej samej osobie za cenę odpowiednio wyższą (od 15% do 75%). W dniu zawarcia umowy na poczet ceny zakupu pobierana była uzgodniona kwota pieniędzy, a resztę ceny strona kupująca zobowiązywała się zapłacić w ratach. Strony umawiały się, że w przypadku uchybienia terminu płatności którejkolwiek z uzgodnionych rat ceny, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty odsetek w wysokości 3,33 % od zaległej raty - za każdy dzień zwłoki. Ponadto strony ustalały, że w przypadku uchybienia przez kupującego dwóch terminów płatności uzgodnionych rat, Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy na poniższych warunkach: - oświadczenie o odstąpieniu od umowy zostanie złożone w formie aktu notarialnego, - Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu wpłaconych rat. Z aktów notarialnych wynikało, że koszty tych aktów ponosiła Spółka. Za wykonane czynności kancelarie notarialne wystawiały dla Spółki faktury VAT, a Spółka regulowała należności z nich wynikające. Przesłuchani w sprawie kontrahenci Spółki zeznawali, że chcieli zaciągnąć pożyczkę, a ponieważ nie posiadali zdolności kredytowej nie mogli uzyskać kredytu bankowego. Zawarte ze Spółką umowy traktowali jako umowy pożyczki pod zastaw nieruchomości. Większość świadków zeznała także, że z kwoty należnej im za sprzedaną nieruchomość, (którą traktowali jako kwotę kredytu) Spółka potrącała im pieniądze na pokrycie należnych opłat notarialnych oraz prowizji pośrednika. Pobranych od kontrahentów pieniędzy z ww. tytułów Spółka nie ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych i nie zaliczyła ich do przychodów. Organ podatkowy I instancji wskazał, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "updop"), że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle powyższego przepisu, organ podatkowy wywiódł, iż pieniądze potrącone kontrahentom na pokrycie kosztów opłat notarialnych i pośrednictwa stanowią przychody Spółki w roku ich otrzymania. W uzasadnieniu wskazał także, iż w większości przypadków przyrzeczone umowy sprzedaży nie zostały zawarte, a nieruchomości zostały sprzedane przez Spółkę osobom trzecim. Pobrane w 2007 r. z tytułu zawartych umów przedwstępnych sprzedaży pieniądze Spółka ewidencjonowała na kontach rozrachunkowych. W wystawianych fakturach VAT określano dokonane wpłaty jako zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. Pobranych pieniędzy, zgodnie z postanowieniami zawartych umów Spółka nie zwróciła kontrahentom oraz nie zaliczyła ich do przychodów. Decyzją z [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.922.134,00 zł. W związku z faktem, że umowy przyrzeczone nie zostały zawarte organ I instancji uznał, że wpłacone w 2007 r. na ich poczet pieniądze stanowią, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 updop, przychody Spółki w 2007 r. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę spłaconej hipoteki w wysokości 157.500,00 zł ustanowionej przez M. Sp. z o.o. w okresie kiedy Spółka ta była wieczystym użytkownikiem części nieruchomości Skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał nadto, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że 17 czerwca 2002 r. w L. pomiędzy A. P. a Spółką reprezentowaną przez D. P. - pełnomocnika została zawarta w formie pisemnej umowa pożyczki. Na mocy powyższej umowy A. P. udzielił Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie wynoszącej 3.500.000 zł. Przedmiotowa pożyczka w latach 2003-2007 nie została przez Spółkę spłacona. Na podstawie dokumentów źródłowych oraz zapisów w ewidencji księgowej organ I instancji ustalił, że z tytułu zawartej umowy pożyczki Spółka w latach 2003-2007 zapłaciła odsetki od pożyczki w łącznej kwocie 9.996.000 zł. W dokumentach źródłowych zabezpieczonych przez Policję oraz przedłożonych przez Spółkę brak było dokumentów z wyliczeniem odsetek wypłaconych A. P.W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków A. P. oraz D. P. Poza wyżej wskazanymi zeznaniami organ I instancji nie znalazł innych dowodów, wskazujących na fakt, iż do umowy pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r. zostały zawarte aneksy, określające należne odsetki w innej wysokości niż wynikające z tej umowy. Organ I instancji ustalił, iż wypłacone A. P. odsetki przekroczyły kilkakrotnie wysokość odsetek wynikających z zawartej umowy. Odsetki od depozytów E-CALL w okresie od 15 czerwca 2002 r. do 31 grudnia 2007 r. kształtowały się bowiem w przedziale 2,83-7,58%. Tym samym za koszty uzyskania przychodów organ I instancji uznał tylko odsetki faktycznie zapłacone wynikające z ważnie zawartej umowy. Wpłaty pieniężne dokonane przez Spółkę na rzecz A. P. przekraczające przyjęte w 2007 r. odsetki od depozytów E-CALL zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zostały zawyżone o kwotę 868.600,56 zł. Ponadto organ uznał, iż w 2007 r. Spółka zarachowała w księgach odsetki od umowy pożyczki w kwocie 977.741,12, a odsetki należne według umowy powinny wynieść 109.140,56 zł. Pismem z 9 października 2009 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2009 r., zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego: art. 120,121,122,187,188,191,192,194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawa o ks". - przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm) - zwanej dalej: "updop". Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania oraz po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, decyzją z [...] lutego 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2009 r. Pismem z dnia 29 marca 2010 r. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. W skardze zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego tj. : 1. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także poprzez niezapewnienie Skarżącej dostępu do własnej dokumentacji finansowo - księgowej, co w sposób istotny ograniczyło Skarżącej możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu; 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącą, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 3. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; 4. art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 O.p. poprzez nie sporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności, na co Skarżąca wielokrotnie wskazywała osobom prowadzącym postępowanie; 5. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywała Skarżąca), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie i powodujące jego błędną ocenę; 6. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o ks poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała Skarżąca; 7. art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań Strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa; - naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 12 ust. 3 i 3a updop poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, z uwagi na niewłaściwe uznanie odpowiednich kwot za przychód Skarżącej; 2. art. 15 ust 1. updop poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niezastosowanie w ten sposób, że odpowiednie wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu; 3. art. 16 ust. 1 pkt 16 updop poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw ku temu. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie zgodziła się z nie zaliczeniem przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty 868.600,56 zł stanowiącej odsetki od pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r. udzielonej przez A. P. na rzecz Spółki. Zdaniem Skarżącej odsetki zapłacone A. P. na podstawie powyższej umowy i aneksów do niej, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca wskazała, iż wydatki poniesione tytułem odsetek od udzielonej pożyczki zostały częściowo uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, jedynie w zakresie jaki wynikał z zawartej umowy. Bezpodstawnie - zdaniem Skarżącej - nie zostały zaś uznane za koszty uzyskania przychodów odsetki wynikające z aneksów do tej umowy. Skarżąca nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, który uznał, że do przedmiotowej umowy pożyczki nie zostały zawarte aneksy. Zdaniem Skarżącej wbrew temu co twierdzi organ podatkowy A. P. podał wysokość odsetek jakie były wypłacone pożyczkodawcy na podstawie zawartego aneksu (aneksów do pożyczki). Było to 5,5% w skali miesiąca do 20 lutego 2006 r. Natomiast po tej dacie wypłacano już odsetki maksymalne. Okoliczności te zostały wskazane przez A. P. podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2009 r. W skardze Skarżąca podniosła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie zawyżył przychody Spółki o "rzekome" wpływy pieniężne dokonywane na rzecz Spółki przez jej kontrahentów celem pokrycia kosztów aktów notarialnych, zawieranych umów sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podważył zapisy zawarte w dokumentach urzędowych (notarialnych umowach sprzedaży) na podstawie subiektywnych zeznań świadków - sprzecznych z jasnymi zapisami w umowach oraz jasnymi zaprzeczeniami reprezentanta Skarżącej. Całkowicie błędny jest także w jej ocenie wniosek Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie, z którym dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które nie zostały zawarte, stanowią dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej kwestii ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a updop. Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiającym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty spłaconej hipoteki w kwocie 157.500,00 zł. Zdaniem Skarżącej, spłata hipoteki kaucyjnej ustanowionej na sprzedawanej następnie nieruchomości może nie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem zdaniem Skarżącego jest to sprzeczne z regulacją art. 15 ust.1 updop. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit b) updop. W odpowiedzi na skargę z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przedstawionym w niej uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę jako niezasadną należało oddalić. 1.Naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze należy stwierdzić, iż są one bezzasadne, bowiem nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem Sądu wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nastąpiło w zgodzie przepisami O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. 1.1Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art.121 i 123 O.p.stwierdzic nalezy, iż jak wynika z akt sprawy w dniu 9 grudnia 2009 r. Spółka skorzystała z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym. Również po przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, w toku którego zostały zgromadzone kolejne dowody w sprawie, Spółce został postanowieniem z dnia 9 lutego 2010 r. wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Spółka korzystała również z uprawnienia do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu składając pisma w toku sprawy, m.in. pismo z dnia 17 listopada 2009 r., z dnia 1 grudnia 2009 r., z dnia 12 stycznia 2010 r. i z dnia 20 lutego 2010 r. Organ podatkowy ustosunkował się do wniosków zawartych w przedmiotowych pismach. Od chwili przekazania przez Komendę Wojewódzką Policji w L. dokumentacji Urzędowi Kontroli Skarbowej (tj. od 3 marca 2008 r.) do czasu zwrotu do KWP (tj. 14 lipca 2009 r.) Spółka miała prawo wglądu w tę dokumentację. Z tego prawa Spółka skorzystała jedynie w dniach 6 i 7 stycznia 2009 r. Słusznie wskazał również organ odwoławczy iż na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89 poz. 555 ze zm., zwana dalej k.p.k.) nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. - Spółka miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Skarżąca mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. Z tych względów za całkowicie chybione uznac należy zarzuty strony skarżącej kierowane pod adresem organów podatkowych nieudostępnienia dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu karnym.Obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym sformułowany w art. 123 § 1 O.p. jest kierowany do organów podatkowych i nie może być rozszerzany na inne organy państwowe prowadzące inne postępowania. Zauważyć również należy, iż z akt sprawy wynika, że dokumentacja spółki A. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Prywatnego A. została zabezpieczona, na podstawie art. 219 § 1k.p.k. w toku przeszukania m.in. pomieszczeń firmy A. znajdujących się pod adresem L. ul. [...]. Przeszukania i zabezpieczenia dowodów dokonali funkcjonariusze policji Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w L. Czynności były dokonane w obecności A. P. Zgodnie ze złożonym do protokołu oświadczeniem A. P. w toku czynności została wydana całość dokumentacji związanej z prowadzeniem podmiotów A. Przedsiębiorstwo Prywatne i A. Sp. z o.o. (k. 3190), który oświadczył również, że nie ma zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia przeszukania, (k. 3189). Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 12 stycznia 2010 r. w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego wystosował pismo do Komendy Wojewódzkiej w L. w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z czynnościami zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo Naczelnik Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji w L. pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. znak [...] stwierdził, że: "czynności procesowe polegające na zabezpieczeniu w dniu 05 lipca 2007r. dokumentacji spółki [...]." Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ulicy [...], a znajdującej się w L. przy ulicy [...] zostały przeprowadzone zgodnie z Zarządzeniem nr 1426 i Komendanta Głównego Policji z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie metodyki wykonywania czynności dochodzeniowo-śledczych przez służby policyjne wyznaczone do wykrywania orzestępstw i ścigania sprawców". W przedmiotowym piśmie Policja szczegółowo wyjaśniła wszystkie wątpliwości co do przeprowadzonych czynności operacyjnych - powyższe zostało przytoczone w zaskarżonej decyzji na stronach 11-16. Ponadto dokumenty dotyczące Spółki A. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Prywatnego A. były także zabezpieczane podczas czynności Policji m.in. w pomieszczeniach mieszkalnych A. M. zam. L. ul. [...] (k. 3201 i nast.) czy w pomieszczeniach mieszkalnych, garażu i gospodarczych w L. przy ul. [...] (k. 3196 i nast.), a także w toku innych czynności operacyjnych. W żadnym wypadku osoby przeszukiwane nie wnosiły zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia przeszukań. 1.2.Odnosząc się do zarzutów "co do sposobu zinwentaryzowania dokumentów pod nieobecność Spółki", Sąd doszedł do przekonania, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.Z protokołu oględzin rzeczy - dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania biura A. przy ul. [...] w L.", sporządzonym na podstawie art. 207 § 1 k.p.k. przez st. asp. I. S.wynika, że powyższe czynności odbyły się przy udziale K. O. świadczącego usługi na rzecz firmy A. upoważnionego do udziału w czynnościach przez Prezesa firmy A. A. P. (k. 3207 i 3203.). Z protokołu oględzin wynika, że oględzin dokonano w dniu 31 sierpnia 2007 r. Ze sporządzonym w toku czynności protokołem K.O. zapoznał się i nie złożył uwag. Kolejnych oględzin "dokumentacji zabezpieczonej podczas przeszukania biura A. przy ul. [...] w L." dokonał st. asp. K. Ł. (k. 3334 - 3208). Ze sporządzonego z czynności protokołu wynika, że oględziny ww. dokumentów zostały dokonane w dniach od 9 września do 12 listopada 2007 r. - bez udziału Strony, bowiem w dniu 9 września 2007 r. zostało złożone pismo pełnomocnika Spółki adwokata A. M. dotyczące rezygnacji z obecności przy oględzinach osoby upoważnionej ze strony firmy A. Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego szeregu błędów w zinwentaryzowanym materiale dowodowym, o których Skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 11 stycznia 2009 r. (k 1944-1942), oraz organ odwoławczy między innymi w piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r. o niejasnościach w protokole oględzin wyliczając brakujące karty – stwierdzić należy, iż twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, że braki powstały w wyniku działań Policji podczas zabezpieczania dokumentów w lipcu 2007 r. w pomieszczeniach Spółki w W. przy ul. [...] i w L. przy ul. [...] lub w wyniku dokonania "nierzetelnych" oględzin tych dokumentów przez Policję. Zarzuty Strony są tymbardziej niewiarygodne,że na czynności zajęcia przez Policję wskazanej dokumentacji oraz na późniejsze czynności sporządzania protokołu z oględzin dokumentów - Strona nie zgłaszała zastrzeżeń, nigdy nie występowała o powtórzenie tych czynności, a policja w wyniku dokonywanych oględzin w protokole z czynności - odnotowała fakt, iż określonych kart w zabezpieczonych segregatorach nie stwierdzono. 1.3.Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 172 § 1, 173 § 1 O.p. poprzez nie sporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony. Przekazanie dokumentów pomiędzy Policją a Urzędem Kontroli Skarbowej zostało dokonane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 7a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), które określają zasady współpracy i wymiany informacji pomiędzy organami kontroli skarbowej a innymi organami państwowymi. Zgodnie natomiast z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Z zasady tej wynika obowiązek utrwalania na piśmie każdej czynności podejmowanej w trakcie postępowania, mającej związek z przebiegiem postępowania. Są to więc czynności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również mające znaczenie dla toku postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany do sporządzania protokołu na okoliczność wykonania danej czynności jeżeli czynność nie została utrwalona w inny sposób na piśmie. W przedmiotowej sprawie czynność przekazania dokumentacji pomiędzy Policją a Urzędem Kontroli Skarbowej została udokumentowana w formie pisemnej, a o fakcie przekazania dokumentacji Spółka została poinformowana. Z pisma z dnia 29 stycznia 2009 r. (k. 3120 -3119) wynika jednoznacznie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pismem z dnia 25 lutego 2008 r. znak [...], [...], [...] zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. o wyrażenie zgody na przekazanie dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w L., w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wszczętymi w A. Spółce z o.o. Prokuratura wyraziła zgodę na przekazanie dokumentów celem prowadzenia postępowań. Przekazanie odbyło się w dniu 3 marca 2008 r. na podstawie pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w L. [...] Z pisma tego wynika, że przekazane zostały dokumenty działalności podmiotów "A.." Sp. z o.o. i A. P.P. zabezpieczone podczas czynności przeszukania. 1.4.Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do przyjecia, iż organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na niepełnym i wadliwie ocenionym materiale dowodowym , a w konsekewncji wydał decyzję z naruszeniem 122,187 i 191 O.p.Zarówno organ pierwszej instancji jaki i organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zbadał wszelkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą. W toku postępowaniu odwoławczego wnikliwie został przeanalizowany materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadził także postępowanie uzupełniające, w wyniku którego uzyskał informacje na temat zabezpieczenia dokumentacji finansowo-księgowej Spółki przez Policję. Organ uzyskał również informację od kompletności materiału dowodowego z Prokuratury Okręgowej w L. Spółce zostało zapewnione również prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy rozpatrywał również wnioski składane przez Skarżącą, sformułowane między innymi w pismach z dnia 17 listopada 2009 r" z dnia 1 grudnia 2009 r., z dnia 12 stycznia 2010 r. i z dnia 20 lutego 2010 r. Organ podatkowy ustosunkował się do wniosków zawartych w przedmiotowych pismach. 2.Naruszenie przepisów prawa materialnego. 2.1.Nie zaliczenie przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty 868.600,56 zł stanowiącej odsetki od pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r. udzielonej przez A. P. na rzecz A. Sp. z o.o. jedynie w zakresie jaki wynikał z umowy pożyczki z pominięciem aneksów jakie zostały do niej zawarte. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające oraz całościowo przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w celu ustalenia okoliczności faktycznych zawarcia przez Skarżącą aneksów do umowy pożyczki zawartej w dniu 17 czerwca 2002 r. pomiędzy A. P. a Spółką A. Sp. z o.o., (Szczegółowy opis zawartej umowy - 8-9 zaskarżonej decyzji). Z przeprowadzonego postępowania wynika, że zarówno w dokumentach źródłowych zabezpieczonych przez Policję jak też przedłożonych przez Spółkę brak było dokumentów z wyliczeniem odsetek wypłaconych A. P. Z uwagi na fakt, iż Spółka w piśmie z dnia 15 lipca 2008 r. A. [...] złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. poinformowała, iż nie posiada kompletu dokumentów dotyczących wyliczenia odsetek od pożyczki należnych i wypłaconych w latach 2003-2007 oraz aneksów do umów pożyczki, ponieważ dokumenty te zostały zabrane w miesiącu lutym 2007 r. przez Policję i Prokuraturę Rejonową w L. - Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania uzupełniającego wystąpił pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących ustaleń w zakresie istnienia dokumentów potwierdzających zawarcie przez Skarżącą aneksów do umowy pożyczki z dnia 17 czerwca 2002 r. W dniu 16 lutego 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej udzielił informacji, z których wynika, że dokumenty zabezpieczone w toku śledztwa [...] przez Policję w trakcie przeszukań w dniu 5 lipca 2007 r. w całości zostały udostępnione inspektorom Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi. Jednocześnie Urzędowi Kontroli Skarbowej w L. zostały udostępnione protokoły oględzin zabezpieczonych w toku przeszukań dokumentów wyszczególniające wszelkie dokumenty zabezpieczone w toku przeszukań. Innych dokumentów dotyczących A. Sp. z o.o. poza udostępnionymi UKS w L. nie zabezpieczono. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest jednoznaczny i nie pozostawia watpliwości , iż do spornej między stronami, umowy pożyczki nie zostały zawarte aneksy. Nie potwierdza tego faktu materiał dowodowy, zarówno zgromadzony w toku postępowania karnego jak i w toku postępowania podatkowego. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca istnienie zawartych aneksów nie potwierdziły również zeznania złożone przez D. P. i A. P. szczegółowo omówione na na stronie 10 zaskarżonej decyzji. W konsekwencji sposób kalkulacji odsetek przedstawiony przez Skarżacego uznać należało za nieodpowiadający prawdzie i pozostający w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. A. P. podczas przesłuchania w dniu 9 czerwca 2009 r. stwierdził jednoznacznie, że Spółkę reprezentował D.P., a we wcześniejszym piśmie z dnia 26 stycznia 2009 r., wyjaśnił, że przy ewentualnych aneksach Spółkę reprezentował jeden z radców prawnych, bądź adwokatów, którzy Spółkę obsługiwali w tamtym czasie. Również w pisemnych wyjaśnieniach A. P. zasłaniając się niepamięcią nie wskazywał warunków rzekomo zawartego aneksu, natomiast podczas przesłuchania podał już konkretną wysokość oprocentowania przyjętego w aneksie. Również wskazana przez A.P. w trakcie przesłuchania zmiana wysokości oprocentowania pożyczki na 5,5% w skali miesięcznej jest niewiarygodna, gdyż należy zauważyć, iż kłóci się z intencją samego pożyczkodawcy – A. P., który podczas tego samego przesłuchania zeznał, że chciał pomóc Spółce usamodzielnić się, a taka zmiana oprocentowania w rzeczywistości spowodowałaby, iż Spółka poniosłaby bardzo wysoką stratę. Wobec braku dowodów, iż aneksy do przedmiotowej pożyczki faktycznie zostały przez strony zawarte – za prawdiłowe należy uznać rozstrzygnięcie organów podatkowych, iż za koszty uzyskania przychodów mogły być uznane tylko odsetki faktycznie zapłacone wynikające z ważnie zawartej umowy. 2.2.Naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a updop poprzez błędne przyjęcie, iż dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które nie zostały zawarte, stanowią dla A. Sp. z o.o. przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. W sprawie nie jest sporne, że w momencie sporządzania umów przedwstępnych co do sprzedaży nieruchomosci w formie aktów notarialnych - strony wymienionych wyżej transakcji składały oświadczenie woli, zgodnie z którym koszty sporządzenia aktów notarialnych oraz opłat sądowych ponosiła strona skarżąca.Organy orzekające w sprawie nie kwestionują także faktu, iż na podstawie przedmiotowych zapisów kancelarie notarialne, za wykonanie czynności notarialnych obciążały Spółkę - wystawiając na jej rzecz faktury VAT, a Spółka dokonywała tych płatności.Skarżąa pominęła jednak w swoich rozliczeniach podatkowych fakt, że z przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, do którego organy podatkowe miały nie tylko prawo ale i obowiazek, wynika, że faktycznie koszty sporządzenia aktów notarialnych, ponosiła nie Sółka skarżąca ale jej kontrahenci.Zeznania te w żaden sposób nie podważają ustaleń zawartych w aktach notarialnych i dlatego rozważania co do zasadnosci prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Aby jednak uniknąć jakichkolwiek niejasności w tym zakresie, Sąd wskazuje, iż zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iz miał prawo prowadzić postępowanie dowodowe co do okoliczności i warunków zawartych przez stronę umów w formie aktów notarialnych.Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2006 r.,art. 194 § 3 O.p. stanowi, iż nie została wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dlatego poprzestanie na informacjach wynikających z wiedzy zawartej w akcie notarialnym bez rozpatrzenia przeciwdowodów zgłaszanych przez stronę stanowi naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej." (sygn. akt I FSK 563/05, publ. LEX nr 250355). Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznając, że: "Artykuł 194 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej" (sygn. akt. I SA/Po 410/09, publ. LEX nr 512808). "Organ podatkowy nie może dokonywać swobodnej oceny dokumentu stwierdzającego czynność notarialną, ale powinien uznać, że to, co wynika z treści takiego dokumentu jest zgodne z prawdą - chyba, że przeprowadzi postępowanie przeciwko zgodności z prawdą takiego dokumentu. Tylko przeświadczenie, że dowody przeciwko treści dokumentów urzędowych są wiarygodne i nie budzą wątpliwości prowadzić może do ich uwzględnienia przy rekonstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Wniosek przeciwny, to jest przeświadczenie, że dowody te są wątpliwe, niewiarygodne, ze sobą sprzeczne, prowadzić musi do oparcia się na treści dokumentów urzędowych." (wyrok WSA w Opolu z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 57/08, publ. LEX nr 479284). Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w wyżej wymienionych orzeczeniach(powołanych w zaskarżonej decyzji), jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja jest inna.Organy podatkowe nie zakwestionowały rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką, a kancelariami notarialnymi.Faktycznie takie rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami zostały dokonane. Skarżący zataił jednak w postępowaniu podatkowym, fakty ujawnione w trakcie prowadzenia dowodu z zeznań kontrahentów spółki, przesłuchiwanych w charakterze świadków, że obok umów zawartych w formie aktów notarialnych, pomiędzy kontrahentami a Spółką były zawierane ustne umowy na okoliczność regulowania tych kosztów. Zeznania świadków nie budzą żadnych wątpliwości w zakresie dokonywanych uzgodnień, są zgodne spójne i logiczne. Powyższe zeznania potwierdzają również zgodnie i jednoznacznie, że przedstawiony sposób rozliczenia proponowany był kontrahentom, przez A. P. - działającego w imieniu A. Sp. z o.o., oraz że zwrot Spółce kosztów opłat notarialnych mimo zapisów w aktach notarialnych, iż ponosi je Spółka, był warunkiem koniecznym, by umowy ze strony Spółki doszły do skutku. Zdaniem Sądu dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży ( w tym koszty aktów notarialnych), które nie zostały zawarte, stanowią dla A. Sp. z o.o. przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Bezzasadne jest stanowisko skarżącego, iż w omawianej kwestii ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, bowiem kwoty te stanowią w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego nienależne świadczenia. Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W tym miejscu przypomnieć należy, iż niesporne jest w sprawie, iż Spółka dokonywała zakupu nieruchomości od osób fizycznych. Tego samego dnia z osobą, od której nabyto nieruchomość zawierana była w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązywała się w określonym w umowie terminie (miesiąc, parę miesięcy, rok) odsprzedać nieruchomość tej samej osobie za cenę odpowiednio wyższą (od 15% do 75%). W dniu zawarcia umowy na poczet ceny zakupu pobierana była uzgodniona kwota pieniędzy, a resztę ceny strona kupująca zobowiązywała się zapłacić w ratach (najczęściej tylu, na ile miesięcy była zawarta umowa). Strony umawiały się, że w przypadku uchybienia terminu płatności którejkolwiek z uzgodnionych rat ceny, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty odsetek w wysokości 3,33 % od zaległej raty - za każdy dzień zwłoki. Ponadto strony ustalały, że w przypadku uchybienia przez kupującego dwóch terminów płatności uzgodnionych rat. Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy na poniższych warunkach: - oświadczenie o odstąpieniu od umowy zostanie złożone w formie aktu notarialnego, - Spółka "A." nie będzie zobowiązana do zwrotu wpłaconych rat. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca wskazane przez organy podatkowe określone kwoty środków pieniężnych otrzymała w związku z niewywiązaniem się przez kontrahentow płatności na podstawie powołanych umów , od wymienionych w zaskarżonej decyzji osób.Nie znajdują więc potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, twierdzenia strony skarżącej, że wskazane w zaskarżonej decyzji pieniądze należy trakować jak nienależne świadczenia podlegające zwrotowi.Miały one bowiem umocowanie w zawartych przez spółkę umowach cywilnoprawnych. 2.3. Zarzut naruszenia art.199 a O.p. Jak już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie sądowym przepis ten nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny a istnienia bądż nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Pogląd przeciwny kłóciłby się z zasadami postępowania podatkowego.Organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy - mogą samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie O.p. w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Go 113/08, publ. LEX nr 467110), w którym stwierdził że: istotą regulacji wprowadzonej przepisem art. 199a § 3 O.p. było odjęcie uprawnienia organom podatkowym do samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku lub prawa, z którym związane są skutki prawne. W przedmiotowej sprawie brak było podstaw prawnych do występowania do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy określającej faktyczne rozliczenia kosztów aktów notarialnych zawieranych pomiędzy spółką a kontrahentami, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów notarialnych.Wykazały natomiast istnienie dodatkowych umów pomiędzy spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych przez spółkę kosztów kancelariom notarialnym. 2.4. Zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconej hipoteki w kwocie 157.500,00 zł. W ocenie Sądu wartość hipoteki (hipoteki kaucyjnej) ustanowionej na rzecz wierzycieli nie ma wpływu na wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa majątkowego (prawa użytkowania wieczystego) obciążonego tą hipoteką. Spłata hipoteki (hipoteki kaucyjnej), która stanowi zabezpieczenie zapłaty długu, nie stanowi wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. I pkt 10 lit. b) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Wskazane w tym przepisie tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć także spłatę należności przez dłużnika hipotecznego. Tym samym ww. przepis obejmuje swoją dyspozycją również sytuację spłaty hipoteki kaucyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a.oddalił skargę.