III SA/Wa 12/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi P.H.T. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.); dalej "ord. pod" oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej "ustawa o VAT z 2004 r.", po rozpatrzeniu odwołania H. Sp. z o.o.; dalej "strona" lub "skarżąca", wniesionego dnia [...] marca 2005 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, umorzył w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w jej pozostałej części, a więc w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej od importu tkanin według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2001 roku. 2. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] października 2004 r. wydał decyzję nr [...], w której uznał zgłoszenie celne [...] za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego. W trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że przedmiotem zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym był jednorodny towar ujęty w jednej pozycji dokumentu SAD (zapis w polu 5 SAD). Faktycznie przedmiotem przywozu były różnorodne towary pod względem grubości, koloru i szerokości tkaniny wykonane z włókna poliestrowego. 3. W następstwie wydania decyzji, w której uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe, Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i kwoty należności podatkowych wykazanych w zgłoszeniu celnym SAD nr [...]. 4. W dniu [...] lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję, w której uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] w zakresie dotyczącym należności podatkowych i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że weryfikacja wartości celnej towaru, spowodowała ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i zmianę kwoty podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że podstawą określenia wysokości cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.). 5. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zawieszenie postępowania w trybie art. 201 § 1 ust. 2 ord. pod. ze względu na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 6. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, umorzył w tym zakresie postępowanie organu pierwszej instancji oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w jej pozostałej części, a więc w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej od importu tkanin według zgłoszenia nr [...] z dnia [...] października 2001 roku. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2004 r. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] października 2001 r. w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Z uwagi na fakt, iż prawidłowość zgłoszenia celnego została rozstrzygnięta w powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2005 roku w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru i w tym zakresie umorzył postępowanie organu pierwszej instancji. Uzasadniając utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w jej pozostałej części wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku w zgłoszeniu celnym została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organy celne w odrębnym postępowaniu stwierdziły, iż wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, dlatego konieczne okazało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ustalając prawidłową podstawę opodatkowania towarów organ celny przyjął wartość celną towaru oraz należne cło określone w decyzji z dnia [...] października 2004 r. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc wymieniona ustawa z 1993 r. Powołując orzecznictwo sądów wskazał, że art. 11 ust. 2, będący przepisem procesowym nie powinien być powoływany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 roku. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy usunął wadliwości w decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na zarzut podniesiony w odwołaniu, iż zaskarżona decyzja rozstrzyga ponownie kwestie podatkowe będące przedmiotem innego rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż wprawdzie w sentencji decyzji na którą powołuje się strona znalazło się sformułowanie "oraz na tej podstawie określa podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości", ale organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu nie powołał przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mających być podstawą orzeczenia. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż przedmiotem prowadzonego postępowania było wyłącznie zbadanie prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Ponadto w dniu wydania tej decyzji nie toczyło się postępowanie podatkowe, gdyż zostało ono wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r., a decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe została wydana w [...] października 2004 r. Tym samym decyzja ta w ocenie organu odwoławczego nie zawierała rozstrzygnięcia o wysokości należnego podatku, a zarzut iż zaskarżona decyzja rozstrzyga ponownie kwestie wcześniej rozstrzygnięte inną decyzją należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru organ celny zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług, dlatego też odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej. 7. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. zasady praworządności (art. 120 ord. pod.) oraz obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § ord. pod.), które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie pkt 2 tj. utrzymania w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji obydwu organów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż podstawą utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji było wcześniejsze wydanie przez organ celny decyzji w sprawie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Skarżąca stwierdziła jednak, że od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, a organ celny, pomimo złożonego łącznie z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postępując w opisany sposób Dyrektor Izby Celnej dopuścił się do naruszenia procedury, a jego zachowanie stanowi naruszenie zasady praworządności (art. 120 ord. pod.) oraz obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Ponadto skarżąca podniosła zarzuty dotyczące decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. 8. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy celne prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie może więc zostać uwzględniona. 10. Skarżąca oparła skargę na zarzutach naruszenia przez organy celne ogólnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej organy celne naruszyły powołane zasady, ponieważ oparły zaskarżone decyzje na decyzjach uznających zgłoszenie celne za nieprawidłowe, pomimo że postępowania celne w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe nie zakończyły się w związku z odwołaniem i wnioskiem o przywrócenie terminu złożonymi przez skarżącą. W ocenie Sądu podniesione zarzuty nie są zasadne. Analiza akt sprawy wskazuje, że w dniu [...] listopada 2004 r. do Izby Celnej w W. wpłynęło odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wydanej [...] października 2004 r. Łącznie z odwołaniem skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a organ celny wniesioną skargę uwzględnił w całości w trybie autokontroli (art. 54 § 3 P.p.s.a.). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2006 r., a następnie rozpoznał wniosek strony i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] października 2004 r., a w drugim postanowieniu stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji (postanowienia z [...] maja 2007 r.). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż trwające postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, nie wstrzymało uprawomocnienia decyzji stwierdzającej nieprawidłowość zgłoszenia celnego. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, a stwierdzenie w niej zaniżenia wartości celnej importowanego towaru, ma decydujące znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w imporcie. 11. Drugą grupę zarzutów, stanowią te które dotyczą postępowania w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2004 r. oraz decyzji wydanej w tym przedmiocie w dniu [...] października 2004 r. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Te zaś wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji organów podatkowych określających skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez nią importu towarów, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę. Jak już wielokrotnie wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach, a tylko skuteczne zaskarżenie decyzji wydanych w tych postępowaniach mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej. Wskazać trzeba, że powstanie obowiązku podatkowego od importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. W okresie bowiem obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie zatem do art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią art. 209 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (§ 1 pkt 1); dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (§ 2), które następuje niezwłocznie po jego złożeniu (art. 65 § 1 w związku z art. 64 Kodeksu celnego). W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w 2001 r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem powstał odpowiednio w 2001 roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r., a szczególnie powołany art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia (elementy składowe) podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. W świetle tego przepisu istotne znaczenie ma zatem wartość celna towarów, od której naliczane jest także cło, uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Przypomnieć należy, że w stosunku do skarżącej została wydana decyzja uznająca wymienione na wstępie zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W zakresie wartości celnej towarów objętych tym zgłoszeniem organy celne stwierdziły, że skarżąca wartość tę zaniżyła. Wobec treści powołanych przepisów art. 6 ust. 7 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w sprawie niniejszej podejmując rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie uwzględnić należało wartość celną określoną decyzją w przedmiocie prawidłowości dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego towarów. Zdaniem Sądu zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Wynikała ona z decyzji wydanej w administracyjnym toku instancji, która obowiązywała w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organy orzekające, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęły, iż podstawą opodatkowania w przypadku importu przedmiotowych towarów jest ich wartość celna powiększona o należne cło. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy ocena skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć określony skutek prawny, a decyzja stwierdzająca nieprawidłowość zgłoszenia celnego nadal w obrocie prawnym funkcjonuje. Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują decyzje organów celnych określające wyższą od zadeklarowanej przy dopuszczeniu do obrotu wartość celną importowanych towarów, to organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim stanie rzeczy nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku zarzut zawarty w pismach przesłanych do Sądu odnośnie wadliwego przeprowadzenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i wymiaru cła. Okoliczności te mogły zostać zbadane w odrębnym postępowaniu. Reasumując, stwierdzić należało, że w sprawie istniały podstawy prawne z zakresu materialnego prawa podatkowego do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, czyli wyższej niż wysokość zadeklarowana przez skarżącą w dacie złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego. W związku z powyższym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i art. 120 ord. pod. Sąd oceniając zgodność postępowania podatkowego z powyższymi zasadami nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do ich naruszenia. To zaś, że rozstrzygnięcie było odmienne niż oczekiwane przez skarżącą nie oznacza braku poszanowania zasad ogólnych postępowania, w szczególności – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezadowolenie skarżącej z decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i celu tego nie osiągnęła. Powtórzyć jednak należy, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach dotyczącego spraw rozstrzygniętych decyzjami w przedmiocie ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organy podatkowe były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. 12. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.