III SA/Wa 1200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 13 grudnia 2010 r. Skarżąca – R. S.A. w W. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") - złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka planuje wypłatę dywidendy. Dywidenda może obejmować zysk z bieżącego roku oraz niepodzielony zysk z poprzednich lat. W przyszłości mogą być także dokonywane wypłaty kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji). Wypłaty te Spółka planuje sfinansować z zaciągniętej pożyczki (kredytu) wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji lub umorzenie akcji), stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)? Zdaniem Spółki, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, stanowią koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też "ustawa" lub "updop"). Spółka na potwierdzenie swego stanowiska przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, odwołała się do art. 15 ust. 1 ustawy, uznała, że celem przedstawionej operacji jest zagwarantowanie dalszego funkcjonowania Spółki, zaś wypłata wymaganych kwot dla akcjonariuszy ściśle wiąże się z działalnością gospodarczą. Inne stanowisko powodowałoby konieczność gromadzenia w ciągu roku środków na dywidendę lub obniżenie kapitału, zaś bieżąca działalność musiałaby być finansowana z kredytu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2010 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że zarówno w sytuacji zaciągnięcia pożyczki lub kredytu na wypłatę dywidendy, jak i kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, odsetki od pożyczki lub kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów stwierdził, że aby jakiś wydatek osoby prawnej na gruncie podatku dochodowego mógł być uznany za koszt podatkowy odliczany od przychodu, muszą być łącznie spełnione warunki określone przepisem art. 15 ust. 1 ustawy. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie, zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jego obsługę, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania. Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Prawo udziałowca (akcjonariusza) do udziału w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na udziały (akcje). Wypłata dywidendy nie jest, według Ministra, wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do kwestii kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Minister zauważył, że skoro z wyraźnej woli Ustawodawcy, wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy, do przychodów podatnika nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, to logiczną konsekwencją prawną jest to, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki ponoszone w celu obniżenia kapitału. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów, czyli w przypadku spółek akcyjnych kapitału zakładowego będącego pierwotnym źródłem własnego finansowania działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że skoro kosztem podatkowym nie są kwoty należne akcjonariuszowi z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, to tym samym kosztem takim nie są odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę tych kwot. Pismem z 29 grudnia 2010 r. Spółka, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie: - art. 15 ust. 1 updop - przez uznanie, że odsetki od pożyczki (kredytu) zaciągniętej przez podatnika i wykorzystanej w całości lub w części na wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej; - art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej "TWE") - przez przyjęcie, że interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy dokonana przez Organ nie narusza swobody przepływu kapitału; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej - przez wydanie interpretacji z pominięciem wskazanych przez Skarżącą orzeczeń. W uzasadnieniu skargi Spółka w całości podtrzymała swoją argumentację z wniosku o wydanie interpretacji i podkreśliła, że odsetki od pożyczek zaciąganych na spłatę analizowanych zobowiązań wobec akcjonariuszy stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto wskazała, ze nie zostały one wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Naruszenie zaś prawa wspólnotowego polegało, według Spółki, na zaakceptowaniu sytuacji, w której przepisy podatkowe działają zniechęcająco względem inwestorów, którzy nie mogliby zaliczać do kosztów wydatków, jakie do takich kosztów powinny być zaliczone. Spółka powołała się na orzecznictwo Sądów administracyjnych oraz ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Swój pogląd Skarżąca powtórzyła i dodatkowo uzasadniła w piśmie z dnia 5 kwietnia 2011 r, w którym odwołała się m.in. do uchwały NSA o sygn. II FPS 6/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczył po pierwsze tego, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy w spółce akcyjnej, są kosztami uzyskania jej przychodu. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11. W uchwale tej NSA uznał, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Nominalnie uchwała ta (jej sentencja) dotyczy wyłącznie odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie spółkę akcyjną, jaką jest Skarżąca, ale argumentacja przedstawiona w tej uchwale znajduje pełne zastosowanie także odnośnie do sytuacji spółki akcyjnej. Otóż NSA wskazał, że "...do podatkowej kategorii »dochodu« rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy).". Art. 15 ust. 1 ustawy jest w tym zakresie, według NSA, jasny i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Tylko odsetki od kredytu zaciągniętego na cele związane z uzyskaniem przychodów lub ich zachowaniem albo zabezpieczeniem, czyli od kredytu zaciągniętego na cel preferowany i konieczny w art. 15 ust. 1 ustawy, mogą być kosztem uzyskania przychodu spółki. Odsetki od kredytu na inny cel nie mogą być zatem takim kosztem. Należy zauważyć, że choć - jak wyżej Sąd zasygnalizował – przedmiotowa uchwała w swojej sentencji stanowi o odsetkach od kredytu zaciągniętego przez spółkę z o. o., to jednak jej uzasadnienie wskazuje na ogólny walor takiego stanowiska. NSA rozważa bowiem przedmiotowy problem w kontekście każdej spółki kapitałowej. Prawo do dywidendy jest należnością wspólnika, a nie spółki kapitałowej. Dywidenda, jako pochodna zysku, jest kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi, czyli wspólnikowi. Dywidenda nie jest zatem przychodem, a koszt jej wypłaty, czyli odsetki od stosownego kredytu (pożyczki), nie może być w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu. Pogląd wyrażony w tej uchwale Sąd orzekając w niniejszej sprawie podziela. Odnośnie natomiast do drugiego problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. kwestii odsetek od kredytu zaciągniętego na dokonywane wypłaty kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, zauważyć należy daleko idącą analogię w argumentacji przemawiającej za nieuznaniem tych wydatków za koszt podatkowy, do argumentacji przedstawionej wyżej odnośnie do odsetek od kredytu na wypłatę dywidendy. Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c istotnie nie pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na umorzenie kapitału zakładowego. Jeszcze wyraźniej widać tę prawidłowość na tle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Skoro kwoty otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są przychodem, to naturalną tego konsekwencją musi być wykluczenie wydatków na obniżenie tego kapitału z kręgu kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku także koncentrować się należy na celu, którego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy. Analogicznie zatem do odsetek od kredytu ukierunkowanego na dywidendę nie mogą być kosztem odsetki od kredytu ukierunkowanego na obniżenie kapitału, i to niezależnie od podstawy tego obniżenia. Odwoływanie się przez Spółkę do uchwały NSA o sygn. II FPS 6/10 jest chybione. Odmowa zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego na obniżenie kapitału zakładowego wynika z faktu, że cel takiego kredytu ma funkcję niezwiązaną z przychodem. Wszelkie koszty, jakie wynikają z obniżenia kapitału, niezależnie od obligatoryjności lub fakultatywności tych kosztów, nie mogą być uznane za koszt podatkowy na tej samej zasadzie, na jakiej za taki koszt nie mogą być uznane odsetki od kredytu na wypłatę dywidendy. Argumentacja Skarżącej, polegająca na wyodrębnieniu wydatków bezpośrednio oraz pośrednio związanych z obniżeniem kapitału, przeczy przyjętej w uchwale II FPS 2/11 konstrukcji logicznej, według której odsetki od kredytu mającego za cel sfinansowanie wydatku niestanowiącego kosztu podatkowego nie mogą być uznane za taki koszt. Uchwała ta ma tymczasem zakres przedmiotowo szczególny – odnosi się ona wprost i wyłącznie do kwestii odsetek od kredytu na pewien cel jako kosztów uzyskania przychodu. Z tego względu niejako "wyprzedza" ona zasadę przyjętą w uchwale II FPS 6/10. Nie zasługuje na uznanie odwoływanie się przez Skarżącą do wymogów prawa wspólnotowego. Gdyby bowiem zaakceptować ten tok rozumowania Spółki, to konsekwentnie należałoby uznać za niedopuszczalną przeszkodę w swobodnym przepływie kapitału różnicę w stawkach podatkowych. Wyższa stawka w jednym kraju członkowskim z pewnością wpływa zniechęcająco do inwestowania względem kraju, w którym taka stawka jest niższa. Tymczasem swoboda przepływu kapitału (art. 63 i 65 TWE) zostaje naruszona wtedy, gdy rezydenci jednego państwa członkowskiego są przez prawo krajowe traktowani inaczej (zwykle lepiej), niż nierezydenci. W niniejszej sprawie odmowa uznania za koszt podatkowy omawianych wydatków odnosi się w równym stopniu do rezydentów, jak i nierezydentów. Wykluczona jest zatem niniejszej sprawie jakakolwiek dyskryminacja i niedopuszczalna przeszkoda w swobodnym przepływie kapitału. Spółka istotnie powoływała się na orzecznictwo Sądów administracyjnych, które potwierdza jej stanowisko w sprawie. Niemniej przyznać należało, że orzecznictwo to było rozbieżne, zaś dopiero podjęta uchwała o sygn. II FPS 2/11 wprost zmierzała do wiążącego rozstrzygnięcia, które z przeciwnych stanowisk jest poprawne. Ignorowanie argumentacji przedstawionej w tej uchwale byłoby więc niezrozumiałe, zwłaszcza, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone ze względu na mającą zapaść uchwałę NSA. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.