III SA/Wa 1203/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej: Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2010 r. wydanej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym za 2008 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 9 września 2010 r., Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Swoją prośbę umotywowała "katastrofalną sytuacją materialną" (samotnie wychowuje małoletniego syna, pracuje na 1/2 etatu, nie posiada środków finansowych na zapłatę zaległości). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] listopada 2010 r. odmówił Skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. Od powyższej odmownej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, oraz art. 67a O.p., poprzez przekroczenie zakresu uznania administracyjnego, tj. nieumorzenie zaległości mimo ciężkiej sytuacji życiowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i rozpoznanie sprawy przez Izbę Skarbową lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, o naruszeniu przez organ I instancji art. 210 § 4 O.p.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w osnowie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., natomiast w uzasadnieniu decyzji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, dokonał analizy sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżącej wskazując przyczyny nieuwzględnienia wniosku. Stwierdził, iż wskazane w rozstrzygnięciu fakty, tj. powstanie zaległości nie było związane ze zdarzeniem losowym, nadzwyczajnym, na które Skarżąca nie miała wpływu, niezależnym od sposobu Jej postępowania, trudna sytuacja materialna Strony, wydatkowanie środków z przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę długów i bieżące utrzymanie, mają pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, dlatego zarzut Skarżącej jest bezzasadny. Odpowiadając na zarzut naruszenia w decyzji organu I instancji art. 67a O.p., poprzez przekroczenie zakresu uznania administracyjnego, tj. nieumorzenie zaległości mimo ciężkiej sytuacji życiowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż sytuacja materialna Skarżącej mimo, że jest trudna, nie może stanowić podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ stawiałoby to Skarżącą w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości. Ponadto sytuacja majątkowa Skarżącej nie wskazuje na bezsporny, całkowity brak możliwości zapłaty podatku, ponieważ posiada Ona stałe źródło dochodu, nie starała się też wywiązać z ciążących zobowiązań publicznoprawnych w inny sposób, np. poprzez wniosek o odroczenie terminu płatności lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej, gdy jednocześnie, jak oświadczyła w piśmie z 9 września 2010 r. oraz 12 października 2010 r., spłacała zobowiązania prywatne, a zobowiązania "prywatne - komercyjne" nie mogą być priorytetem przed wywiązaniem się z obowiązku płatności podatku. Również sam fakt pozostawania w trudnej sytuacji finansowej nie może stanowić podstawy do zastosowania takiego rodzaju ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Umorzenie bowiem jest całkowitą rezygnacją z dochodzenia swoich należności przez Skarb Państwa, a jak podkreśla się w orzecznictwie jako prawidłowe uznać też należy stanowisko, iż nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych, o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podejmując przedmiotową decyzję przeanalizował sytuację materialną Skarżącej. Wyjaśnił, iż bezspornym jest, że Skarżąca uzyskała w 2008r. przychód w wysokości 71.250,00 zł ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykazała również w deklaracji o osiągniętych przychodach PiT-36 za 2008r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym, nastąpiło jej nabycie i w związku z powyższym osiągnięty przychód stanowił źródło podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), a zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę powstała poprzez nieuiszczenie przez Skarżącą podatku w wysokości i terminie określonym w przepisach prawa. Podał, iż z zawartych w aktach sprawy informacji wynika, że Skarżąca prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, mieszka w użyczonym mieszkaniu, na jej utrzymaniu pozostaje 16 letni syn, Skarżąca uzyskuje dochody z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na 1/2 etatu, koszty utrzymania (wymienione w oświadczeniu o stanie majątkowym z 6 października 2010r, opłaty mieszkaniowe, wyżywienie, zakupy) wynoszą ok. 1 480,00 zł i przewyższają dochody pobierane w wysokości 658,50 zł brutto (517,08 zł netto). Skarżąca wskazała, iż nie posiada żadnych ruchomości oszczędności i zgromadzonych środków na rachunku bankowym. Przychód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości w całości wydatkowała na spłatę długów matki, zakup komputera dla syna oraz bieżące utrzymanie (oświadczenie z 12 października 2010r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, iż sytuacja Skarżącej jest trudna, co można uznać za ważny interes Strony nie mniej jednak jego zdaniem niezasadnym byłoby udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi. Podkreślił, iż zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samej Skarżącej - brak zapłaty podatku - rozdysponowanie środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na inne prywatne cele, było suwerenną decyzją Skarżącej. Skarżąca posiadała środki finansowe na zapłatę podatku, jednak przeznaczyła je na inne cele. Następnie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, nie występuje natomiast interes publiczny do przyznania wnioskowanej ulgi. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, iż istnienie ważnego interesu Strony nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W świetle, ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych odwołujących się do uznania administracyjnego, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją dlatego też złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67a §1 pkt 3 O.p., tj. nie wzięcie pod uwagę sytuacji majątkowej i osobistej Skarżącej, art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego oraz brak pełnego uzasadnienia, naruszenie przepisów postępowania wynikających art. 120 O.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy swobody uznania administracyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że samotnie wychowuje nastoletnie dziecko. Sytuacja finansowa Skarżącej jest krytyczna. Od 12 października 2009 r. pracuje jako pomoc biurowa na 1/2 etatu zarabiając 658 zł brutto. Miesięczne wydatki na bieżące potrzeby wynoszą zwykle ponad 780 zł. Czynsz wynosi 350 zł, energia elektryczna i 100 zł, gaz 100 z!, telefon 80 zł, obiady w szkole 50 zł, ochrona zdrowia 600 zł, na potrzeby konsumpcyjne 600 zł, odzież ok. 150 zł. Następnie stwierdziła, że organ podatkowy powinien skoncentrować się na analizie Jej sytuacji rodzinnej, osobistej i majątkowej. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia, dlaczego Jej sytuacja nie została wzięta pod uwagę. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął, czy odmowa przyznania przedmiotowej ulgi i konieczność uregulowania zaległości wraz z odsetkami nie zagrozi egzystencji rodziny Skarżącej i nie spowoduje konieczności korzystania przez Nią z pomocy społecznej. W ocenie Skarżącej takich rozważań brakuje w uzasadnieniu. Niezrozumiałe dla Skarżącej jest także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzuca Skarżącej, że mimo posiadania źródła dochodu, nie stara się wywiązać z ciążących na Niej zobowiązań publicznoprawnych. Wyjaśniła, że skromne dochody pozwalają wyłącznie na utrzymanie jej i syna na minimalnym poziomie egzystencji. Nie posiada także jakiegokolwiek majątku, z którego zaległość mogłaby zostać uregulowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem wydana w sprawie decyzja narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, że Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej " P.p.s.a.") pod względem ich zgodności z prawem. Rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego, wynikającego z akt sprawy, istniejącego w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania oraz przeprowadzonych stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określone art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja ulg podatkowych w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, właściwie ocenił występowanie przesłanek umorzenia, rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi, oraz czy dokonana ocena zebranego materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności, bowiem w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interesem publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. tj. wyczerpująco zebrać materiał dowodowy i ocenić - w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione - wyniki postępowania wyjaśniającego. Ustalenia dotyczące spełniania przesłanek umorzenia nie mogą być dowolne, odnosić się przy tym winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji, a nie zdarzeń z przeszłości lub przewidywań odnośnie przyszłości. Zaskarżona decyzja standardów tych nie zachowuje. W uzasadnieniu, które stosownie do art. 210 § 4 O.p. winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, organ odwoławczy nie ocenił, czy Skarżąca spełnia przesłanki umorzenia, tj. czy w sprawie wystąpiły okoliczności odpowiadające kierunkowym dyrektywom wyboru (ważny interes podatnika lub interesem publicznym). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że sytuacja materialna Skarżącej jest bardzo ciężka, zamieszkuje w trudnych warunkach, od 12 października 2009 r. pracuje jako pomoc biurowa na 1/2 etatu zarabiając 658 zł brutto. Miesięczne wydatki na bieżące potrzeby wynoszą zwykle ponad 780 zł. Czynsz wynosi 350 zł, energia elektryczna i 100 zł, gaz 100 zł, telefon 80 zł, obiady w szkole 50 zł, ochrona zdrowia 600 zł, na potrzeby konsumpcyjne 600 zł, odzież ok. 150 zł. Tymczasem Organ podatkowy zamiast rozpatrzyć złożony wniosek w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., oceniał historię powstania zaległości, zawinienie podatnika w przyczynieniu się do jej powstania, zasadność żądania zapłaty podatku oraz perspektywy finansowe podatnika, by stwierdzić na koniec, że powoływanie się na trudną sytuację majątkową nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości, bowiem jej powstanie jest skutkiem postępowania podatnika. Z tymi tezami uzasadnienia Sąd zgodzić się nie może. Świadczą one bowiem o błędnej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych. Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie uzależnia bowiem możliwości uzyskania ulgi podatkowej od braku przyczynienia się podatnika do powstania zaległości. Biorąc ponadto pod uwagę, że powstanie zaległości i odsetek za zwłokę jest z reguły skutkiem niewłaściwego działania podatnika - konsekwencją niezapłacenia podatku w terminie - interpretacja dokonana przez organ odwoławczy prowadziłaby do uznania, iż w/w przepisy w odniesieniu do zaległości i odsetek za zwłokę są martwe. Nie można w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniać odmowy udzielenia ulgi niespełnieniem przesłanek, których ustawa nie przewiduje, albo których "niespełnianie", jest tylko efektem niedopuszczalnej, uznaniowej oceny zebranego materiału. Zdaniem Sądu te błędy w ocenie zebranego materiału oraz interpretacji przepisów mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Wydanie decyzji nie zostało bowiem poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Organ podatkowy nie ocenił prawidłowo zebranego materiału dowodowego, pozostawał w błędnym przekonaniu o niespełnieniu przez Skarżącą przesłanek dla pozytywnego rozpoznania wniosku ze względu na rozdysponowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na inne cele niż zapłata podatku. Tym samym nie rozważył właściwie wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na pozostający w granicach jego uznania wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Ponieważ ten błąd postępowania mógł mieć istotny wpływ na sposób rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. należało uchylić. Rozpatrując sprawę ponownie należy dokonać oceny sytuacji Skarżącej i jej żądania w kontekście obu przesłanek ulg, rozważając interes publiczny nie tylko jako interes fiskalny. W interesie publicznym bowiem jest także, by obywatele mogli odzyskać samodzielność finansową, by nie pozostawali na utrzymaniu opieki społecznej. Skarżąca próbuje wydobyć się o własnych siłach z rozpaczliwego zadłużenia, egzystuje jak wynika z akt sprawy w bardzo trudnych warunkach - taka sytuacja wymaga oceny w kontekście obu przesłanek ulgi. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 134 § 1, 145§ 1 pkt 1 lit. c) i 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.