III SA/Wa 1204/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu pobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] października 2013r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił J. S. (dalej zwany: "Skarżącym") należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") w łącznej wysokości 6.083 zł od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń z poszczególnych miesiącach 2010r. W podstawie prawnej podano: art. 207, art. 8, art. 30 § 1, 3, 4, art. 51 § 1, 2, 3, art. 53 § 1, 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") i art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."). Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący od 15 marca 1995r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: S. J. – U., opodatkowaną na zasadach ogólnych, polegającą na budowie i remontach dróg, świadczenia usług zwalczania śliskości i zimowego utrzymania dróg, usługach transportowych, dostawach żwiru, torfu, ziemi, piasku, kamienia. Pracownicy NUS przeprowadzili kontrolę podatkową u Skarżącego w związku z tym, że Prokuratura Okręgowa w L. (dalej zwana: "Prokuraturą") poinformowała, iż w trakcie śledztwa [...] wykazano, że Skarżący, jego żona A. oraz właściciel firmy PHBRT T. T. S. z siedzibą w D. i J. K. od 1 stycznia 2003r. do 17 stycznia 2012r. działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, prowadząc sprawy ww. firm, wykonując czynności w sprawach z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, uporczywie naruszali prawa pracowników wynikające ze stosunku pracy i ubezpieczeń społecznych, nie zgłaszając pracowników do ubezpieczeń społecznych przez zatrudnianie ich bez umów o pracę oraz na umowy o pracę zgłaszając nieprawdziwe dane mające wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, a także zawieranie umów o pracę i umów zlecenia faktycznie nieodzwierciedlających charakteru pracy, sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości oraz terminowości wpłat, przez co jednocześnie uchylał się od opodatkowania i nie ujawnił właściwym organom skarbowym podstawy opodatkowania, jak również składał w deklaracjach podatkowych nieprawdziwe dane podatkowe, narażając Skarb Państwa na uszczuplenie należności. Skarżącego, w związku z treścią art. 282c § 1 pkt 1 O.p. nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Prokuratura 31 lipca 2012r. przedstawiła też Skarżącemu zarzuty o czyny m.in. z art. 18 § 1 i 3 k.k. w związku z art. 54 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 i 4 k.k.s. w zbiegu z art. 271 § 1 k.k. w związku z art. 6 § 2 i art. 8 § 1 k.k.s., informując o tym NUS pismem z 9 października 2012r. NUS zaś poinformował Skarżącego pismem z 5 listopada 2012r., że 31 lipca 2012r. zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 6 O.p. NUS wskazał, że Skarżący w 2010r. zatrudniał od 6 do 8 pracowników na podstawie umowy o pracę, obliczając i pobierając na koniec każdego miesiąca zaliczki na p.d.f. od stałego wynagrodzenia. W trakcie kontroli podatkowej NUS ustalił, na podstawie m.in. listy płac za 2010r., raportów dziennych, listy obecności oraz protokołów przesłuchania świadków, w tym ww. pracowników, wskazanych na s. 5-9 decyzji oraz żony Skarżącego i przesłuchania Skarżącego, iż w 2010r. Skarżący wypłacał poza ewidencją wynagrodzenie osobom świadczącym pracę na rzecz jego firmy oraz nie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na p.d.f. Dodatkowo z zeznań świadków wynika, że wynagrodzenie pracowników nie było stałe, lecz wynikało z liczby godzin i stawki za godzinę pracy wykonanej oraz było wyższe od wykazanego na liście płac. Wypłacano je co tydzień, co dwa tygodnie lub co miesiąc – na co wskazał sam Skarżący i jego żona. NUS wskazał w jakich konkretnie miesiącach i u ilu pracowników stwierdzono nieprawidłowości oraz stwierdził, że zaliczki na p.d.f. wyliczono i przekazano od kwot wyszczególnionych na listach płac, a nie od kwot faktycznie wypłaconych pracownikom, a więc w wysokości nieprawidłowej. Skarżący naruszył więc art. 31 i art. 38 u.p.d.f. oraz art. 30 § 1 i 3-4 O.p. NUS podniósł też, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję zatrudnienia, gdyż nie podpisywał umów, o czym świadczą zeznania panów: K., T., M.. Skarżący nie prowadził ewidencji czasu pracy pracowników w godzinach nadliczbowych, a na listy obecności pracowników nie było podpisów pracowników w rubrykach dotyczących sobót, niedziel i dni świątecznych. NUS wyjaśnił, że do wyliczenia wynagrodzeń i należnych z tego tytułu zaliczek, przyjął wartości najmniejsze podane przez osoby przesłuchiwane, tj. czas pracy i stawki godzinowe pracowników wyliczono indywidualnie i przyjęto w minimalnych wartościach podanych w zeznaniach, które pokrywają się ze sobą w zakresie: stawek godzinowych, faktycznego czasu pracy, innego niż wykazany w dokumentacji kadrowo-płacowej, braku ewidencjonowania faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Nieprawidłowości potwierdzają raporty dzienne, karty drogowe, dokumentacja przetargowa, będące przedmiotem kontroli. NUS do wyliczenia miesięcznych wynagrodzeń netto przyjął ilość dni wynikających z list płac, zeznaną, faktyczną ilość godzin pracy i stawkę godzinową, mając na uwadze ustalone wartości wynagrodzeń na podstawie list płac. Do obliczenia zaliczek na p.d.f. przyjęto tak ustalone wynagrodzenie netto, ubruttowione współczynnikiem 1,2195, przy stawce 18%. NUS na s. 11-18 wskazał jak ustalił kwoty wynagrodzeń poszczególnych pracowników Skarżącego, zaś na s. 20-24 podał jak przedstawiały się zaliczki w poszczególnych miesiącach, których nie odprowadzono wraz z terminami ich płatności. 2. Skarżący w odwołaniu z 12 listopada 2013r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 i 2 i art. 107 § 1 k.p.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. - polegające na: 1) niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym nie wyjaśnienie okoliczności wskazywanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, mających postać istotnych rozbieżności w zeznaniach pracowników, stanowiących podstawę wyliczenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na p.d.f.; 2) niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mające postać subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęciu jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania świadków, mimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające w wątpliwość przyjętą tezę oraz pominięciem wyjaśnień świadków wskazujących na rzetelność płatnika i rozliczeń przez niego dokonywanych, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną, a także wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 31 i art. 38 u.p.d.f. i art. 30 § 1, 3-4 O.p. DIS, powołując się na art. 30 § 5 O.p. wyjaśnił, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika nie może zostać wydana, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła jednak żadna z tych przesłanek. DIS zauważył, że ww. Prokuratura wykryła w firmie Skarżącego nieprawidłowości w zakresie naruszania praw pracowników wynikających ze stosunku pracy, zatrudniania bez umów o pracę, zgłaszania nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, zawierania umów o pracę, które faktycznie nie odzwierciedlały charakteru pracy, sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości oraz terminowości wypłat. NUS wykazał natomiast, że Skarżący nie wywiązał się w sposób należyty z funkcji płatnika, powołując się na określone nieprawidłowości. NUS na mocy art. 180 § 1 i art. 181 O.p., w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie Skarżącego w 2012r. poddał szczegółowej analizie m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów, akta osobowe pracowników, umowy o pracę, rachunki, noty księgowe, raporty pracy, listy obecności, listy płac, deklaracje PIT-4R, wpłaty do US, deklaracje rozliczeniowe ZUS, wpłaty składek ZUS oraz protokoły przesłuchania świadków. Dlatego w ocenie DIS, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty odwołania. NUS wyczerpująco zebrał bowiem materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji i dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 180, 187, 191. Zdaniem DIS, choć Skarżący zarzuca, że doszło do bezkrytycznego przyjęcia zeznań świadków, bez skonfrontowania ich z zeznaniami złożonymi w postępowaniu przed ZUS w zakresie różnic w stawkach godzinowych i liczby przepracowanych godzin, nie miało to miejsca. Świadków pouczono o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k., za składanie fałszywych zeznań i o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p., co wynika z protokołów opatrzonych własnoręcznymi podpisami przesłuchiwanych. Skarżący był też informowany o terminie i miejscu przeprowadzenia ww. dowodów, ale z uprawnienia w większości przypadków nie skorzystał. Uczestniczenie strony w czynnościach dowodowych gwarantuje nie tylko bezpośrednie zapoznanie się z przebiegiem tych czynności, ale również, bezpośredni wpływ na przebieg postępowania dowodowego. Obecność strony w przesłuchaniu świadka pozwala na komunikowanie się z osobami biorącymi udział w czynnościach, wyjaśnianie wątpliwości, wskazywanie na sprzeczności w zeznaniach. Skarżący nie skorzystał jednak z tej możliwości. Nie było więc podstaw do konfrontowania ustaleń i dowodów zgromadzone z zachowaniem wymogów procedury przez organ podatkowy z ustaleniami i dowodami przeprowadzonymi przed innym organem - ZUS w ramach odrębnego postępowania. NUS miał prawo by oprzeć się na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli i postępowania podatkowego. Konieczność wystąpienia do ZUS czy innych instytucji istniałaby wówczas, gdyby dowody zgromadzone przez NUS były niepełne i niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego. NUS ponadto do wyliczenia wynagrodzeń i należnych z tego tytułu zaliczek, przyjął wartości najmniejsze podane przez osoby przesłuchiwane, tj. czas pracy i stawki godzinowe pracowników wyliczono indywidualnie i przyjęto w minimalnych wartościach podanych w zeznaniach, które pokrywają się ze sobą w zakresie: stawek godzinowych, faktycznego czasu pracy, innego niż wykazany w dokumentacji kadrowo-płacowej, braku ewidencjonowania faktycznie wypłaconych wynagrodzeń. Zeznania świadków pokrywały się w zakresie wypłacania przez Skarżącego wynagrodzeń wyższych niż wskazywały na to listy płac (p. R. zeznał: "Wynagrodzenie podpisywane przeze mnie na listach plac za okres od 1.07.2009r. do 31.12.2010r. nie było zgodne z tym, co otrzymałem za ten okres do ręki; p. C. wyjaśnił: "Pięć, sześć razy w każdym roku od 2007 do 2011r. zdarzyło się, że otrzymałem po 100 zł więcej do ręki niż było na listach plac"; p. M. zeznał: "Wynagrodzenie wyszczególnione na listach plac, które podpisywałem raz w miesiącu za poszczególne miesiące nie było zgodne z tym co rzeczywiście otrzymałem za okres od 21.09.2010r. do 22.05.2011r."; p. K. zeznał: "Wynagrodzenie, które było na listach płac nie miało nic wspólnego z tym co rzeczywiście otrzymywałem za pracę"; p. T. zeznał: "Kwoty na listach płac z poszczególnych miesięcy od sierpnia 2010r. do marca 2011r. nie są zgodne z tym, co otrzymałem w rzeczywistości"; również w zakresie pracowania w soboty (na listach obecności za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. nie było podpisów w rubrykach dotyczących sobót, niedziel i dni świątecznych), czy w zakresie zatrudniania pracowników bez podpisywania umów związanych ze świadczoną pracą (p. K. pracował bez podpisanej umowy przez okres od połowy czerwca 2010r. do 22 sierpnia 2010r.; p. T. pracował bez podpisanej umowy przez okres 3 tygodni w sierpniu 2010r.). DIS wyjaśnił również, że różnice w zeznaniach świadków w zakresie stawek godzinowych, czy faktycznego czasu pracy nie budziły wątpliwości co do ich prawdziwości, ponieważ Skarżący wypłacał swoim pracownikom wynagrodzenia poza ewidencją a na listach płac wykazywał stałe, minimalne wynagrodzenia. Pracownicy byli informowani przy zatrudnieniu o wynagrodzeniu wypłacanym za faktycznie przepracowane godziny (p. M. zeznał, że od razu przy zatrudnieniu Skarżący poinformował go o stawce za godzinę pracy w wysokości 9 zł; p. K.: wskazał też, że Skarżący powiedział mu po przyjęciu do pracy, że na listach jest najniższa krajowa, a płaci się w tej firmie za godzinę oraz, że "tak mieli płacone wszyscy pracownicy tej firmy, różniło się to tylko stawką u poszczególnych pracowników"; p. K. wskazał, że: Skarżący poinformował go, że na umowie i listach plac będzie a inną kwotę wynagrodzenia będzie dostawał, w zależności od ilości przepracowanych godzin i stawki 10 zł za godzinę pracy; p. Z. stwierdził, że Skarżący poinformował go o tym, że na umowie będzie stawka za miesiąc pracy, a będzie otrzymywał pieniądze za rzeczywiście przepracowane godziny; wskazał też, że wszyscy pracownicy mieli więc płacone za przepracowane godziny, tylko stawki były uzależnione od stażu pracy; p T. podniósł, że otrzymane wynagrodzenie w każdym miesiącu było zależne od przepracowanych godzin). DIS podkreślił, że pracownicy, na pytanie o wysokość stawki za jedną godzinę pracy, podawali konkretną kwotę, a nie przedział "od do", czy "co najmniej"; zaś co do czasu pracy nie podawali stałego wymiaru, tylko przedziały czasowe, które rzeczywiście nie pokrywały się u wszystkich pracowników, ale DIS wskazał, iż Skarżący prowadząc ww. działalność gospodarczą zatrudniał pracowników do różnych prac: operator koparki, kierowca, pracownik fizyczny, mechanik; pracowali oni różnych miejscowościach albo wożąc towar do miejscowości w gminach K., B., L., do G., L., w okolice P., wydobywając żwir, pospółkę, ziemię, torf i inne surowce w różnych miejscowościach, np. w C., G., J., D., w okolicach Z., pracując przy budowie drogi leśnej w J.. Wszyscy pracownicy nie pracowali w ciągu dnia w jednym miejscu i ich czas pracy w poszczególnych dniach może się różnić. DIS zauważył również, iż NUS w zaskarżonej decyzji przyjął wartości najmniejsze podane w zeznaniach, biorąc pod uwagę, iż pracownicy wypowiadali się co do swoich warunków pracy, a nie ogólnie co do wszystkich osób zatrudnionych. Nieuzasadnione jest więc kwestionowanie wiarygodności zeznań świadków, tylko z uwagi na podanie przez nich różnych kwot, stawek, wymiaru godzin pracy, dni pracy, czy opierając się m.in. na założeniu, iż "Pracodawca co do zasady by móc sprawnie funkcjonować przyjmuje chociażby wspólne podstawy - stawki wynagrodzeń. W związku z powyższym trudno jest przyjąć, iż pracownicy na tych samych stanowiskach, wykonujących te same prace wskazują na tak rozbieżne stawki godzinowe", czy na twierdzeniu z odwołania, iż "Doświadczenie życiowe pozwala na przyjęcie, iż z całą pewnością pracownicy płatnika świadomi wysokości wynagrodzeń pozostałych pracowników, nie zaakceptowaliby tak diametralnej różnicy w przypadku własnej płacy". DIS za niezasadny uznał zarzut dotyczący nie zweryfikowania wyjaśnień świadków, o których mowa w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wskazując, iż NUS odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia w zawiadomieniu z 12 lutego 2013r. Stwierdzenie NUS, że "nie ma podstaw do zmiany ustaleń w tym zakresie" nie oznacza zaniechania weryfikacji zastrzeżeń, których nie poparto dowodami, snując przypuszczenia i sugerują pewne zdarzenia i odnosząc się np. możliwości postrzegania rzeczywistości przez pracowników Skarżącego. DIS, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że NUS prawidłowo ocenił zeznania świadków, a ocena ta nie nosi znamion dowolności. Wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji NUS są spójne i logiczne, a sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki byłoby uznanie, że pracownicy Skarżącego kłamią pod groźbą pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej. Poza tym ich zeznania wzajemnie się potwierdzają m.in. w zakresie wypłacania wynagrodzeń wyższych niż wskazywały listy płac, i co do pracy w sobotę oraz w zakresie zatrudniania pracowników bez umowy o pracę. DIS, odnośnie wyjaśnień świadków "wskazujących na rzetelność płatnika" stwierdził, iż pracownicy wypowiadali się co do swoich warunków i czasu pracy, wysokości wynagrodzenia, a nie ogólnie, co do wszystkich osób zatrudnionych. Natomiast protokół przesłuchania Skarżącego z 5 grudnia 2012r. nie wniósł nic istotnego do sprawy, wskazując, że nie jest on zorientowany w sprawach pracowników i wypłacanego im wynagrodzenia, bonów czy premii, gdyż na kluczowe pytania dotyczące zatrudnionych pracowników Skarżący nie odpowiedział, uzasadniając to złożeniem już w tym zakresie wyjaśnień w ZUS i zobowiązując się do dostarczenia protokołu z ZUS, z czego się nie wywiązał. DIS mając powyższe na względzie uznał, że niezasadne są zarzuty o naruszeniu art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 art. 187 § 1 O.p. za bezzasadne, wskazując, że NUS zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wypełniając zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 187 § 1 O.p. Skarżącemu zapewniono też czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wypełnił dyspozycję art. 122 i 123 O.p. Decyzja NUS była zgodna też z art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez NUS decyzji odmiennej od oczekiwanej przez stronę, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, wywiedzione wnioski prawidłowe, nie przekroczono też zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł m.in. o: 1) uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji NUS, jako naruszających prawo, a z ostrożności procesowej o uchylenie decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2) przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w uzasadnieniu skargi, na okoliczności tamże powołane; 3) zwrócenie się do NUS i DIS i załączenie do akt postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych, a skutkujących wydaniem decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi; 4) dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, na podstawie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a."), z protokołów przesłuchania świadków przeprowadzonych w ramach kontroli Skarżącego, dokonywanych przez ZUS: p. C., p. R., p. K., p. Z., p. T., p. M., p. M. i w tym celu zwrócenie się do ZUS z wnioskiem o załączenie do akt postępowania ww. dokumentów na okoliczność istniejących rozbieżności w faktach wskazywanych przez świadków związanych z wykonywaną pracą oraz brak możliwości waloru wiarygodności dowodowi z ww. świadków; 5) dokonanie oceny prawnej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do ewentualnego dalszego postępowania, które wiązać będą organ – na mocy art. 153 P.p.s.a.; 6) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie: 1) art. 7, art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez: a) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego mające postać dokonania dowolnych ustaleń w sprawie z pominięciem wskazywanych przez Skarżącego zeznań świadków złożonych w innym równolegle toczącym się postępowaniu - przed ZUS, które w istotnym znaczeniu różniły się co do faktów stanowiących podstawę wydania decyzji określającej odpowiedzialność podatkową płatnika i wysokości należności z tego wynikającej; b) art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy nie przeprowadzono ww. dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków poczynionych w związku z postępowaniem toczącym się przed ZUS – co wpływa na treść decyzji i powoduje błędną ocenę sprawy; 2) art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji bez uwzględnienia i rozważenia argumentacji płatnika odnoszącej się do kwestii praktycznych prowadzonej działalności i warunków zewnętrznych wpływających na wykonywanie pracy, ograniczenia czasowe itp., wskazanej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w odwołaniu od decyzji NUS, w związku z brakiem podania konkretnych faktów popartych dowodami, co stanowi nieuzasadnione ograniczenie możliwości dowodowych i nierównorzędną pozycję Skarżącego wobec organów mogących kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym; 3) zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej i zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika - zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP; 4) art. 122 O.p. w sposób rażący - przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwowych (art. 121 § 1 O.p.) i zebranie i w sposób niewyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, przeprowadzenie postępowania bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji a w konsekwencji dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, przyjęcie jako zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy protokołów przesłuchania wskazanych w decyzji świadków, pomimo wewnętrznych rozbieżności w zeznaniach tych świadków, jak i istotnych wzajemnych różnic pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, z pominięciem wypowiedzi wskazujących na okoliczności podważające bądź poddające w wątpliwość przyjętą tezę i pominięciem wyjaśnień płatnika oraz świadków wskazujących na rzetelność płatnika i dokonywanych przez niego rozliczeń z organami podatkowymi. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił bezkrytyczne powielanie przez DIS ustaleń dokonanych przez NUS, niejako uznając je za własne. Za bezzasadne i naruszające art. 180 § 1 O.p. Skarżący uznał niezweryfikowanie rozbieżności, z pominięciem dowodu z zeznań pracowników płatnika złożonych w postępowaniu prowadzonym przed ZUS. Skarżący, odnosząc się do twierdzenia DIS, iż wykorzystanie dowodów zebranych w innym postępowaniu jest odejściem od zasady bezpośredniości, stwierdził, iż naruszono tym art. 187 § 1 O.p, nakazujący by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. i Zasady bezpośredniości nie narusza i nie stoi jej na przeszkodzie konfrontacja ustaleń organu podatkowego z ustaleniami poczynionymi przez ZUS. Nie ma też podstaw by twierdzić, że przesłuchiwane osoby zostały pouczone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i że Skarżący był informowany o przeprowadzanych dowodach, co daje gwarancje ich prawidłowości oraz rzetelności. DIS pominął bowiem dowody z przesłuchania świadka, dokonane wcześniej, gdy świadek mógł spostrzeżenia i zapamiętany stan faktyczny wyrazić w sposób pewniejszy i jednoznaczny, również pouczony o konsekwencjach wynikających z odpowiedzialności karnej. Bezprawne i prowadzące do naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej jest też ograniczenie postępowania dowodowego do dowodów bardziej korzystnych dla organu podatkowego, z pominięciem dowodów w wyniku przeprowadzenia których winno się dokonać pełniejszej analizy materiału dowodowego. Skoro organy podatkowe bazowały niemalże wyłącznie na zeznaniach świadków, nie można uznać, iż materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do wydania decyzji. Materiał w postaci zebranej dokumentacji był niepełny - nie dotyczył całego analizowanego okresu, bądź też stanowił dowód sprzeczny z przyjętymi ustaleniami. Na uznanie nie zasługuje stwierdzenie, jakoby w postępowaniu ciężar dowodu przejęty został przez płatnika, gdyż na mocy art. 122 i 187 O.p. spoczywa on na organach podatkowych. Fakt, iż Skarżący nie podziela stanowiska organu, nie pozwala na przeniesienie na niego ciężaru dowodu, gdy organ w sposób jednoznaczny nie ustalił stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, a materiał dowodowy pomijający wnioskowane dowody, nie może zostać uznany za kompletny. 5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest niezasadna. 2. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.1. Wbrew stanowisku Skarżącego postępowanie podatkowe zostało w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami, w tym przede wszystkim stosownie do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny został ustalony nie tylko na podstawie zeznań świadków, ale w zestawieniu tych zeznań z szeregiem innych dowodów, tj. księgami rachunkowymi, aktami osobowymi pracowników, umowami o pracę, rachunkami, notami księgowymi, raportami pracy, listami obecności, listami płac, deklaracjami PIT-4R, wpłatami do US, deklaracjami rozliczeniowymi ZUS, wpłatami składek ZUS, jak również biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego. Z akt sprawy wynikało ponadto, że w trakcie prowadzonego śledztwa Prokuratura Okręgowa w L. wykryła nieprawidłowości w firmie Skarżącego w zakresie naruszania praw pracowników wynikających ze stosunku pracy, zatrudniania bez umów o pracę, zgłaszania nieprawdziwych danych mających wpływ na prawo do świadczeń i ich wysokość, zawierania umów o pracę, które faktycznie nie odzwierciedlały ani charakteru pracy ani sposobu rozliczeń finansowych i ich wysokości ani terminowości wypłat. Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdziły wskazane nieprawidłowości i ustaliły, iż Skarżący nie odprowadzał zaliczek na p.d.f. w prawidłowej wysokości od wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, których wynagrodzenie wbrew treści umów o pracę nie było stałe, lecz wynikało z liczby godzin i stawki za godzinę pracy wykonanej oraz było wyższe od wykazanego na liście płac. Wypłacano je co tydzień, co dwa tygodnie lub co miesiąc – na co wskazał sam Skarżący i jego żona - a nie jedynie co miesiąc. Skarżący wyliczył i przekazał zaliczki na p.d.f. od kwot wyszczególnionych na listach płac, a nie od kwot faktycznie wypłaconych pracownikom, a więc w wysokości nieprawidłowej, naruszając przepisy art. 31 i art. 38 u.p.d.f. oraz art. 30 § 1 i 3-4 O.p. Konsekwencją powyższych ustaleń organów podatkowych obu instancji, przeprowadzonych po wszechstronnej analizie zebranych w sprawie dowodów, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. doszło do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz do określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na p.d.f. od wypłaconych poza ewidencją wynagrodzeń pracowniczych w poszczególnych miesiącach 2010r. 3.2. W ocenie Sądu decyzje organów wydane w tym zakresie nie naruszały przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a postępowanie podatkowe - wbrew stanowisku Skarżącego - zostało przeprowadzone zgodnie z ww. zasadą prawdy obiektywnej. Stan faktyczny ustalono zarówno na podstawie zeznań świadków, które zestawiono z innymi dowodami: księgami rachunkowymi, aktami osobowymi pracowników, umowami o pracę, rachunkami, notami księgowymi, raportami pracy, listami obecności, listami płac, deklaracjami PIT-4R, wpłatami do US, deklaracjami rozliczeniowymi ZUS, wpłatami składek ZUS. 3.3 Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że niezasadne było występowanie przez organ podatkowy do ZUS, w celu przekazania zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez tę instytucję. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wszyscy świadkowie, których zeznania zostały uwzględnione przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie zostały przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Stanowią zatem dowody bezpośrednie, co których Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się oraz z uwagi na poinformowanie go przez organ podatkowy o ich przeprowadzaniu uprawniony był do zadawania pytań poszczególnym świadkom, jakie mogły mieć znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Poza tym, jak słusznie zauważył DIS, organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchując świadków ma możliwość poddać ocenie nie tylko treść zeznań, ale całokształt zachowań świadka tym zeznaniom towarzyszących. W przypadku zeznań składanych bezpośrednio przez organem podatkowym, uprawniony do udziału w przesłuchaniu jest podatnik, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe. Również podatnik może zadawać pytania, reagować na zachowania osób prowadzących przesłuchanie, czyli wpływać na przebieg prowadzonego postępowania dowodowego. Aczkolwiek przepisy Ordynacji podatkowej nie dzielą dowodów na lepsze czy gorsze, gdyż każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową, to jednak zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż im więcej ogniw pośrednich w ustalaniu prawdy materialnej z punktu widzenia przydatności w konkretnym postępowaniu, tym większe niebezpieczeństwo jej deformacji. Warto też wskazać, że w sytuacji, gdy dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony w toku postępowania podatkowego i dla jego potrzeb, niezasadne jest sięganie po przesłuchania tych samych świadków przeprowadzone przez inne organy, w sytuacji - co trzeba podkreślić - gdy zeznania znajdują potwierdzenie w zebranym przez organ podatkowy materiale dowodowym innym niż ww. zeznania świadków, jak w niniejszej sprawie i wzajemnie nie tylko nie wykluczają się, ale są spójne, logiczne i wiarygodne. Z tych względów Sąd uznał, iż zeznania świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez ZUS nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i w związku z tym nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego na tę okoliczność w skardze. Poza tym Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego w ramach, którego gromadzi materiał dowodowy, czego zważywszy na wnioski dowodowe zamieszczone w skardze, oczekuje Skarżący. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnośnie zaś wniosku Skarżącego o zwrócenie się przez Sąd do NUS oraz DIS i załączenie do akt niniejszego postępowania akt postępowań przez nich przeprowadzonych, a skutkujących wydaniem zaskarżonych decyzji, a następnie przeprowadzenie dowodu z ww. akt na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi, wskazać trzeba, że aktami tymi Sąd dysponuje, gdyż w myśl postanowień art. 54 § 2 P.p.s.a. organ odwoławczy, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. W aktach tych znajdują się wskazane w skardze dokumenty. Sąd zauważa, że Skarżący dużą wagę przywiązuje do przesłuchań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez ZUS, podnosząc, iż różnią się one w zakresie faktów stanowiących podstawę wydania decyzji, ale nie wskazał, choćby dla przykładu, na czym ta różnica polega. Zdaniem Sądu, jeśli zeznania świadków w znaczący sposób różnią się między sobą, mając na uwadze, że zostali oni uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, to przyjąć należy, iż w którymś momencie oni kłamali, ale nie jest rolą organu podatkowego przeprowadzać postępowanie na tę okoliczność. Zeznania świadków zgromadzone w rozpoznawanej sprawie, które szczegółowo zostały opisane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak też w decyzji organu pierwszej instancji, są wzajemnie spójne oraz pozostają w zgodzie z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe na podstawie innych wskazanych wyżej dowodów. Wynika z nich bezsprzecznie, że Skarżący stosował wynagrodzenie według stawek godzinowych za pracę, a nie stałych miesięcznych kwot wynagrodzeń, aczkolwiek niektórzy pracownicy otrzymywali wynagrodzenie miesięczne, przy czym jedno drugiemu nie przeczy. Niektórzy pracownicy pracowali bez umowy, czy to o pracę, otrzymywali wynagrodzenie wyższe niż wykazane w dokumentacji kadrowo-płacowej Skarżącego, nie wykorzystywali urlopu, mimo że w dokumentacji wykazywano wykorzystanie urlopu, pracowali w soboty i w godzinach nadliczbowych, ale nie było to ewidencjonowane. Zeznania świadków są też spójne z zeznaniami Skarżącego i jego żony oraz wskazują, że ewidencja zatrudnienia i ewidencja dotyczącą wypłaty wynagrodzeń pracowników była w firmie Skarżącego prowadzona nierzetelnie. 3.4. Zdaniem Sądu, choć na rozprawie Skarżący podważał wiarygodność świadków, m.in. wskazując na występujące różnice w podawanych przez nich stawkach za godzinę pracy i na czasokres zatrudnienia; różnice te nie były znaczące, średnio o złotówkę. Sąd wskazuje też, że zważywszy, że pracownicy zatrudniani byli w różnym charakterze, a zeznania obejmowały kilka lat podatkowych nie może to mieć istotnego znaczenia. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na budowie i remontach dróg, świadczeniu usług zwalczania śliskości i zimowego utrzymania dróg, usługach transportowych, dostawach żwiru, torfu, ziemi, piasku, kamienia. Zatrudnieni pracownicy wykonywali też różne prace, jako operator koparki, kierowca, mechanik, pracownik fizyczny, pracując m.in. przy wydobywaniu kopalin ze złóż oraz transportowaniu ich do klientów, przy zasypywaniu żwirowni, rewitalizacji zbiorników wodnych, rekultywacji bagien, przy budowie i równaniu dróg, przy budowie zapory wodnej, przy zimowym utrzymaniu dróg. Pracownik, który zajmował się utrzymaniem dróg w zimie musiał pozostawać w gotowości do pracy całą dobę, więc był wyżej niż inni wynagradzany, z kolei pracownik fizyczny wykonujący prace porządkowe miał niską stawkę za godzinę, co jest racjonalne z punku widzenia pracodawcy i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. 3.5. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w pełni uprawnia stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący jako płatnik poszczególnych miesiącach 2010r. w nieprawidłowej wysokości wyliczył i pobrał miesięczne zaliczki na p.d.f., którym wypłacił wynagrodzenia i tym samym nie przekazał na rachunek urzędu skarbowego prawidłowych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W związku z tym prawidłowe było zastosowanie przepisu art. 30 § 1 i § 4 O.p. Pierwsza z ww. norm art. 30 § 1 O.p. stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Natomiast zgodnie z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Wskazać jeszcze trzeba na treść § 5 art. 30 O.p., zgodnie z którą przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. W rozpoznanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatek nie został pobrany z winy podatnika – Skarżącego - więc wyłączenie, o którym mowa w art. 30 § 3 O.p. nie ma zastosowania. Dodać trzeba, że do obliczenia, poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na p.d.f. z tytułu wynagrodzenia za pracę Skarżący zobowiązany był na mocy art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.f. 3.6. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja DIS nie narusza przepisów prawa, w tym przede wszystkim prawa procesowego, jest przekonywująca i dobrze umotywowana. Uzasadnienie tej decyzji w pełni wypełnia dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał przepisy, które znajdują w sprawie zastosowanie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Podał stan faktyczny, który uznał za miarodajny w sprawie. Poddał też ocenie dowody zebrane w sprawie oraz wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i którym odmówił wiarygodności. Odniósł się również do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, analizując każdy z nich i przedstawiając spójną i logiczną argumentację oraz wskazując przepisy prawa uzasadniające przyjęte stanowisko. Sąd, zważywszy na stanowisko Skarżącego, co do powielenie przez DIS stanowiska organu pierwszej instancji, wyjaśnia, iż organ podatkowy drugiej instancji, co do zasady nie prowadzi postępowania wyjaśniającego od nowa, lecz poddaje ocenie materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Wynika to z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zakres, w jakim organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe został ograniczony przepisem art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika natomiast, że zebrany w sprawie całokształt materiału dowodowego był pełny i okazał się wystarczający do uwzględnienia nie tylko racji organów podatkowych, które odwoływały się do treści obowiązujących przepisów, a przede wszystkim racji podatnika, który - jak wykazało prowadzone postępowanie - w sposób należyty nie dokumentował zdarzeń gospodarczych, które wiązały się z prawidłowym wykonywaniem obowiązków płatnika, polegających m.in. na odprowadzaniu zaliczek na p.d.f. od realnie wypłacanych wynagrodzeń, a nie od ich nierzeczywistego obrazu wynikającego z list płac i umów o pracę. 4. Sąd, reasumując, stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p., z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. 5. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.