III SA/Wa 1206/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za miesiąc kwiecień 2012 r. oddala skargę Skarżąca, Spółka pod firmą D. Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. pomniejszając sprzedaż opodatkowaną stawką 23% z uwagi na fakt nie uregulowania faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. oddział w Polsce. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) na podstawie art. 201 par. 1 pkt 2 i art. 216 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) zawiesił postępowanie kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za miesiąc kwiecień 2012 r. z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w W. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS wskazał, że uprawdopodobniając nieściągalność wierzytelności Skarżąca wskazała, że wystąpiła 14 lutego 2012 r. do sądu i wydanie nakazu zapłaty. Jak wynika z załączonych dowodów, 20 kwietnia 2012 r. Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Gospodarczy wydał nakaz zapłaty, jednak 21 maja 2012 r. kontrahent Skarżącej złożyła zarzuty kwestionując istnienie spornego długu. W związku z powyższym kwestia istnienia spornej wierzytelności a co za tym idzie spełnienia warunków do złożenia korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 89a ustawy o VAT stanowi zagadnienie wstępne, wskazane w art. 201 O.p., którego rozstrzygnięcie leży wyłącznie w kompetencji sądu powszechnego a nie organu. Skarżąca złożyła na zażalenie na opisane wyżej postanowienie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w postaci art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz prawa proceduralnego w postaci art. 120 O.p. i art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 201 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wnosząc o jego uchylenie. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., przy czym w związku z dokonaną korektą Skarżąca winna była jedynie uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności a nie jak oczekiwał organ pierwszej instancji, udowodnić poprzez przedstawienie prawomocnego wyroku potwierdzającego roszczenie to jest istnienie wierzytelności oraz brak jej uiszczenia ze strony dłużnika. Postanowieniem z [...] marca 2013 r., wydanym na podstawie art. 220 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., Dyrektor Izby Skarbowe w W.(DIS), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu DIS podniósł, że w jego ocenie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Okręgowego [...] Wydział Gospodarczy może mieć istotny wpływ na kwestię uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności a co ta tym idzie spełnienia kryteriów do złożenia korekty deklaracji VAT-7. Wskazał również, że organ pierwszej instancji prowadząc kontrolę podatkową miał podstawy do jej zawieszenia z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów kwestionujących istnienie spornego długu, tym samy za zagadnienie wstępne określne w art. 201 par. 1 pkt 2 O.p. uznać należy postępowanie prowadzone przez Sąd Okręgowy w W., Wydział [...] Gospodarczy. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia : 1. art. 89 a u.p.t.u. w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. polegający na nieprawidłowej interpretacji art. 89 a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że przesłanką skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest posiadanie prawomocnego orzeczenia sądowego nakazującego zapłatę wierzytelności, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w niniejszej sprawie istnieje zagadnienie wstępne od którego zależy treść rozstrzygnięcia, 2. przepisów postępowania to jest art. 283 § 5 O.p. poprzez rozszerzenie zakresu kontroli poza zakres określony w upoważnieniu o numerze [...] w ten sposób, że do zakresu kontroli obejmującej prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za miesiąc kwiecień 2012 r. oraz aktualność danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w zakresie podatku VAT, włączono analizę spełnienia przez Skarżącego warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wobec dłużnika, a tym samym naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wydanie prawomocnego orzeczenia sadowego nakazującego zapłatę wierzytelności stanowi zagadnienie wstępne dla kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS 3. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia w postaci art. 120,121 § 1,122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Okolicznością nie kwestionowaną jest fakt złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., w które pomniejszyła ona sprzedaż opodatkowaną stawą 23% VAT ze względu na brak płatności za faktury wystawione dla C. Sp. z o.o., oddział w Polsce w trybie art. 86a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U: z 2011 r., Nr 177, poz 1054 ze zm., zwaną dalej u.p.t.u.) Okolicznością nie kwestionowaną przez strony postępowania jest również fakt wystąpienia przez Skarżącą do sądu o wydanie nakazu zapłaty, wydanie tegoż nakazu przez Sąd Okręgowy w W. 20 kwietnia 2012 r. oraz wniesienie od niego zarzutów przez pozwanego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do natomiast ustalenia, czy rozstrzygnięcie opisanej wyżej sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w W. może być uznane za zagadnienie wstępne, którego zaistnienie uzasadnia zawieszenie postępowania administracyjnego. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę na tak postanowione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej. Możliwość dokonania korekty podatku od towarów i usług z uwagi na fakt nie uregulowania faktury przez kontrahenta podatnika wprowadzona została do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w u.p.t.u. dodano przepis art. 89a, z którego wynikało, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Art. 89a u.p.t.u. po dacie jego wprowadzenia podlegał kolejnym zmianom. Z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 89a ust. 1 u.p.t.u. zdanie pierwsze otrzymał następujące brzmienie : "Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5". Jednocześnie, dodany został nowy ust. 1a w brzmieniu : "Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze". Oznacza to, że począwszy od 1 grudnia 2008 r., wprowadzona została dla potrzeb podatku od towarów i usług autonomiczna definicja pojęcia "nieściągalności długów". Zgodnie z powyższą definicją, zawartą w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., od 1 grudnia 2008 r. dla stwierdzenia "nieściągalności długów" wystarczające jest ustalenie, że wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Wobec powyższego, dla wykazania nieściągalności wierzytelności, a co za tym idzie dla skorzystania przez Skarżącą z możliwości dokonania korekty podatku należnego, wystarczające było wykazanie, że wierzytelność nie została uregulowana przez okres wskazany w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Okręgowego [...] Wydział Gospodarczy może mieć istotny wpływ na kwestię uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Powyższy pogląd można by ewentualnie uznać za uzasadniony przy uwzględnieniu brzmienia art. 89a do 1 grudnia 2008 r., ale nie w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji. Należy jednak podkreślić, że możliwość dokonania korekty dotyczyć może jedynie wierzytelności istniejących. W niniejszej sprawie, jak zwrócił słusznie uwagę zarówno NUS jak i DIS, kontrahent Skarżącej zakwestionował fakt istnienia wierzytelności. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zarówno ze znajdujących się w aktach sprawy zarzutów złożonych przez kontrahenta Skarżącej, jak i z treści złożonego przez niego z 23 listopada 2012 r. wynika, że : a. część wierzytelności wynikających z faktur, przywołanych przez Skarżącą w piśmie stanowiącym wyjaśnienie przyczyn złożenia korekty zostały zaspokojonych bezpośrednio przez Inwestora przez poprzez uiszczenia wynagrodzenia na rzecz podwykonawców Skarżącej, b. część wierzytelności została uregulowana przelewem zbiorczym z 3 sierpnia 2011 r., czyli jeszcze przed złożeniem przez Skarżącą korekty podatku VAT za kwiecień 2012 r. W ocenie sądu, art. 89a u.p.t.u. daje możliwość złożenia korekty należnego podatku VAT w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych, to jest wierzytelności istniejących, przysługujących podatnikowi i które nie zostały uregulowane przez jego kontrahenta. W przypadku uregulowania wierzytelności przez kontrahenta podatnik nie ma możliwości dokonania korekty podatku należnego. W niniejszej sprawie, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, kontrahent podatnika kwestionuje istnienie wierzytelności, wskazując, że zostały one uregulowane. Rozstrzygnięcie sporu, czy rzeczywiście wierzytelności przywołane przez Skarżącą w piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty zostały uregulowane, nie należy do kompetencji organów podatkowych czy sądu administracyjnego, ale do kompetencji sądu powszechnego. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte, obie strony zgłosiły liczne wnioski dowodowe i diametralnie różnią się w ocenie zaistniałych okoliczności faktycznych. Tytułem przykładu wskazać należy, że w ocenie strony Skarżącej, wpłata dokonana przez jej kontrahenta w dniu 3 sierpnia 2011 r. w kwocie 418.873,21 USD winna być zaliczona na poczet faktur opisanych w piśmie z 8 października 2012 r. Kontrahent Skarżącej wskazuje natomiast w piśmie z 23 listopada 2012 r., że wpłata ta winna być uznana za zapłatę części wierzytelności objętych korektą, to jest na poczet faktur [...], [...], [...], [...] i [...]. W tej sytuacji uznać należy, że w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 O.p. to jest zaistniała konieczność ustalenia istnienia wierzytelności, w odniesieniu do której Skarżąca chce skorzystać z ulgi wynikającej z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., przy czym dla poczynienia ustaleń w tym zakresie właściwy jest sąd powszechny, w tym wypadku Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy. Sąd rozpoznający sprawę uznaje więc za niezasadny zarzut objęty punktem 1 skargi, to jest zarzut naruszenia art. 89 a u.p.t.u. w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. DIS istotnie wadliwie wskazał, że orzeczenie sądu może mieć wpływ na uznanie nieściągalności wierzytelności, jednocześnie jednak prawidłowo podniósł, że konieczne jest ustalenie, czy owa wierzytelność w ogóle istnieje. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej (por. wyroki WSA w Gdańsku z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 29/12 i sygn. I SA/Gd 30/12, WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2013 r. I SA/Po 951/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego uznać należy, że zarówno NUS jak i DIS prawidłowo przyjęli, że owym zagadnieniem wstępnym jest kwestia istnienia wierzytelności, objętych zgłoszoną przez Skarżącą korektą podatku VAT za kwiecień 2012 r. Sąd uznaje również za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 283 § 5 O.p. Okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w celu prawidłowego przeprowadzenia kontroli za kwiecień 2012 r. konieczne jest zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie O.p. nie może być uznana za naruszenie art.283 § 5 O.p., to jest za przekroczenie zakresu upoważnienia. Również zarzut naruszenia art. 120,121 § 1,122 O.p. nie jest uzasadniony. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, DIS dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod istniejące przepisy, to prawidłowo ustalił, że pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem zaistniał spór, co do istnienia wierzytelności objętych korektą, a następnie wskazał, że rozstrzygnięcie tego sporu stanowi zagadnienie wstępne, należące do kompetencji sądu powszechnego. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.