III SA/Wa 1209/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1209/12 Uzasadnienie Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pisemną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez P. S.A. (Skarżącą Spółka) we wniosku o wydanie interpretacji. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2012 r. Skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową P. Akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o sprzedaży posiadanych przez nich akcji w Spółce. Proces sprzedaży można podzielić na dwa etapy. Pierwszy etap to przeprowadzenie badania tzw. due dilligence działalności Spółki we wszystkich obszarach, w tym rachunkowym i podatkowym. Badanie zostało przeprowadzone przez zewnętrzną renomowaną spółkę doradczą i sfinansowane ze środków własnych akcjonariuszy. Jego celem było przygotowanie kompleksowego raportu tzw. Raportu sprzedającego zawierającego przedstawienie sytuacji finansowej, organizacyjnej, prawnej i marketingowej Spółki, tak aby dać potencjalnym zainteresowanym pełen obraz Spółki oraz otoczenia gospodarczego, w którym prowadzi ona działalność gospodarczą. W ramach prowadzonego badania Spółka była zobowiązana przygotować we własnym zakresie i dostarczyć dokumenty niezbędne do sporządzenia raportu z badania. Wszystkie przekazywane dokumenty (w wersji papierowej oraz elektronicznej) zostały zdeponowane w jednym miejscu, tzw. "data room". Ze względu na potrzebę ochrony danych telekomunikacyjnych, jak i ochronę danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz skomplikowany proces obsługi data room (opisywania, udostępniania i archiwizowanie dokumentów) Spółka wynajęła zewnętrzną kancelarię prawną do obsługi tego procesu. Dodatkowym atutem wybranej kancelarii był fakt, że posiadała doświadczenie w obsłudze tego typu procesów i gwarantowała, że żadne dane nie zostaną udostępnione osobom nieupoważnionym. Drugi etap procesu sprzedaży odbywał się z udziałem oferentów zainteresowanych nabyciem Spółki. Każdy z oferentów, bazując na danych zgromadzonych w data room przeprowadził własne badanie due deligence (finansowane z własnych środków). W ramach badania oferenci składali pytania do data room, które następnie (za pośrednictwem kancelarii prawnej obsługującej data room) były kierowane do Spółki. Odpowiedzi udzielane przez Spółkę przesyłano do data room, a stamtąd, po nałożeniu odpowiednich klauzul tajności, kierowane do pytających. Na tym etapie odbywały się również spotkania przedstawicieli oferentów z członkami zarządu Spółki oraz innymi pracownikami merytorycznie odpowiedzialnymi za dany obszar działalności. Wynikiem prowadzonych analiz były oferty na zakup akcji P. złożone przez oferentów. Spółka wskazał, że taki sposób postępowania jest rynkowym wzorem dla transakcji prowadzących do sprzedaży podmiotu gospodarczego. W celu należytego przeprowadzenia transakcji, a głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów P., Spółka zawarła następujące umowy i poniosła koszty na: - doradztwo gospodarcze związane z przygotowaniem i udziałem władz Spółki w kontaktach z oferentami, przygotowywaniem odpowiedzi na pytania, udzielaniu odpowiedzi akcjonariuszom podczas procesu sprzedaży; w ramach zleconych prac doradcy przygotowywali i przedstawiali analizy i oceny wskazanych dokumentów, współpracowali przy opracowywaniu i redagowaniu stanowiska Spółki w zakresach działalności będących przedmiotem zainteresowania oferentów; - doradztwo dla członków zarządu Spółki obejmujące przygotowanie prezentacji zarządczych na potrzeby sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy; prezentacje zawierały analizy i dane z rynku telekomunikacyjnego, kapitałowego oraz potencjalne oczekiwania inwestorów finansowych; przygotowane materiały (w tym również poradniki i manuale) były wykorzystywane podczas spotkań członków zarządu z potencjalnymi inwestorami; zawierały typowe lub spodziewane pytania podczas przedstawiania prezentacji zarządczej, przykłady odpowiedzi i inne porady dla osób występujących z prezentacjami zarządczymi; prace doradców miały również na celu przygotowanie członków zarządu do tych spotkań przez wskazanie obszarów wrażliwych, obszarów cieszących się szczególnym zainteresowaniem inwestorów (przeprowadzono indywidualne szkolenia i konsultacje); - prowadzenie i obsługę data room - w ramach tych działań zawarto umowę z kancelarią prawną (zakres jej prac opisano powyżej) oraz z dodatkowym podmiotem zabezpieczającym prawidłowe działanie data room od strony informatycznej; działania zabezpieczające polegały na dodatkowej weryfikacji treści przekazywanych dokumentów i udzielanych odpowiedzi na pytania oferentów z danymi zawartymi we wcześniej przekazanych raportach i analizach - potrzeba przeprowadzenia powyższych czynności wyniknęła z ogromnej ilości materiałów i danych przekazywanych do data room, a Spółka chciała zabezpieczyć się przed ryzykiem nienależytego działania; w ramach tej grupy wydatków Spółka poniosła koszty na zarchiwizowanie materiałów przedstawianych podczas spotkań z oferentami oraz przekazanych do data room; - działania związane z komunikacją kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną w ramach prowadzonego procesu sprzedaży, jak również badaniem mediów w tym zakresie - to doradztwo w zakresie prawidłowego komunikowania stanowiska Członków Zarządu Spółki we wszystkich istotnych kwestiach mogących mieć wpływ na wartość wyceny Spółki; działania te polegały na jak najszybszej identyfikacji potencjalnych zagrożeń, wydarzeń kryzysowych oraz zapobieganiu im, a w razie ich wystąpienia reagowanie na nie, monitorowaniu mediów pod kątem informacji związanych z procesem sprzedaży, informowanie o nich pracowników Spółki w czasie pozwalającym na przygotowanie komunikatów i raportów dla pracowników informujących o procesie sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego? Zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, bowiem w sposób pośredni przyczyniają się do zabezpieczenia źródła przychodu, czyli świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Wydatki te mają na celu ochronę Spółki przed wypływem informacji o jej działalności i sytuacji majątkowej stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa. Ujawnienie tych informacji mogłoby spowodować ograniczenie przez podmioty konkurencyjne działalności spółki na rynku usług telekomunikacyjnych. Zorganizowanie profesjonalnej obsługi procesu zbycia akcji Spółki, miało na celu ochronę przed ujawnieniem niekorzystnych informacji o działalności Spółki, co mogłoby spowodować utratę możliwości finansowania działalności Spółki. Nabycie wskazanych usług od podmiotów zewnętrznych uchroniło Spółkę od angażowania jej pracowników do wykonania opisanych we wniosku czynności, co spowodowałoby zmniejszenie obrotów Spółki ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko własne Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy O VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Spółkę, gdyż wydatki te zostały poniesione w celu zorganizowania sprzedaży akcji przez akcjonariuszy. Zbycie akcji przez akcjonariuszy nie powodowało uzyskania przez Spółkę przychodów służących prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Organ wskazał, że pomiędzy uzyskiwaniem przez akcjonariuszy Spółki przychodów ze zbycia akcji i wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych nie było związku, który pozwalałby na uznane opisanych wydatków za wydatki poniesione w celu wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ wskazał, że istotne jest również to, że sprzedaż akcji w żaden istotny sposób nie wpływa na funkcjonowanie samej Spółki. Skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2011 r. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. z późn. zm.), dalej powoływanej, jako "O.p.". przez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki opisane we wniosku nie są związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że wydatki opisane we wniosku służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy Skarżącą Spółką i organem podatkowym w istocie dotyczy charakteru związku wydatków i obciążającego je podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ze sprzedażą opodatkowaną. ETS w orzeczeniu C- 465/03 w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdził, że związek podatku naliczonego i zakupów przy, których podatek ten został zapłacony z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Brak związku bezpośredniego wydatku z czynnością opodatkowaną oznacza, wydatek ten nie musi powodować wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Wystarczające jest, że wydatek ten służyć ma zapewnieniu właściwego funkcjonowania podatnika wykonującego czynności opodatkowane. W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi przez podatnika w celu emisji akcji jest związany z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, pomimo tego że samo zbycie akcji w drodze emisji akcji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W stanie faktycznym, którego dotyczyło to orzeczenie kwoty uzyskane z emisji akcji miały być przeznaczone na rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, który w niniejszej sprawie złożyła do organu Skarżąca Spółka, kwoty wydatków, z którymi związany był podatek naliczony miały służyć uzyskaniu przychodów nie przez Skarżącą lecz przez jej akcjonariuszy. Jednakże Skarżąca była zobowiązana udostępnić w ramach sprzedaży akcji prowadzonej przez jej akcjonariuszy, podmiotom zainteresowanym nabyciem, akcji dane o działalności gospodarczej i sprawach majątkowych Skarżącej Spółki. Proces tern musiał być tak zorganizowany, ażeby uchronić Spółkę przed ujawnieniem, przy okazji udostępniania danych potencjalnym nabywcom akcji, danych telekomunikacyjnych oraz innych informacji stanowiących tajemnice przedsiębiorstwa. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji opisała negatywne skutki, jakie mogłyby wystąpić w razie udostępniania informacji o stanie działalności Spółki w sposób nieprofesjonalny. Wskazała, że w razie niepożądanego wycieku informacji o Spółce przy ujawnianiu danych nabywcom akcji, informacje te mogłyby być wykorzystane przez podmioty konkurencyjne w sposób powodujący zmniejszenie obrotów spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nieprofesjonalne przeprowadzenie operacji ujawniania danych potencjalnym nabywcom akcji mogłoby też doprowadzić do ujawnienia nieprawdziwych danych lub danych niejawnych dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej, co skutkowałoby ograniczeniem możliwości bieżącego finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, której przedmiotem są opodatkowane usługi telekomunikacyjne. Zatem ograniczenie możliwości finansowania działalności Spółki prowadziłoby wprost do zmniejszenia obrotów opodatkowanych i podatku należnego. Spółka wskazała także, że brak odpowiedniej obsługi procesu sprzedaży akcji mógłby wywołać negatywną ocenę tej okoliczności przez klientów Spółki i doprowadzić do rezygnacji przez nich z nabywania usług telekomunikacyjnych od skarżącej Spółki. Dodatkowo Spółka wskazała, że wykonanie przez podmioty zewnętrzne czynności będących przedmiotem usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, uchroniło Spółkę od angażowania do wykonania tych czynności jej pracowników. Wykorzystanie przez Spółkę jej pracowników do wykonania tych czynności skutkowałoby oderwaniem ich od czynności wykonywanych na rzecz Spółki, co powodowałoby zmniejszenie obrotów Spółki uzyskiwanych ze świadczenia usług telekomunikacyjnych. W świetle tych stwierdzeń zawartych we wniosku o wydanie interpretacji należało stwierdzić, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu, według którego przedmiotowe wydatki niemiały miały żadnego związku z funkcjonowaniem Skarżącej. Sąd miał na uwadze okoliczność, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że poniesione przez nią wydatki, których dotyczyło pytanie zawarte we wniosku miały na celu uchronnie jej przed wystąpieniem wskazanych powyżej niekorzystnych gospodarczo sytuacji, których bezpośrednim skutkiem byłoby zmniejszenie obrotów opodatkowanych podatkiem VAT. W toku postępowania administracyjnego prowadzonego w rozpoznanej sprawie organ nie zakwestionował istoty, opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, powiązań funkcjonalnych zachodzących pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i wykonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, która wyrażała się w ochronie spółki przed zmniejszeniem jej obrotów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze okoliczność, że zgodnie treścią art. 14b § 3 O.p. organ wydaje interpretację w oparciu o stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, należało uznać, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy wskazywał na to, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskiwania obrotów z czynności podlegających opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie chodziło o uzyskiwanie obrotów na poziomie nie zmniejszonym wskutek nieprawidłowej współpracy z potencjalnymi nabywcami akcji Skarżącej spółki. Zdaniem Sądu poniesienie wydatków w celu zachowania określonego poziomu obrotów opodatkowanych podatkiem VAT oznacza, że wydatki te są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu na taką ocenę przedmiotowych wydatków nie ma wpływu okoliczność, że wydatki te związane są ze sprzedażą akcji, z której przychody osiągną akcjonariusze, a zatem nie Skarżąca Spółka. Jak już wskazano powyżej Spółka we wniosku wskazała, że przedmiotowe wydatki nie zostały przez nią poniesione w celu działania na korzyść akcjonariuszy lecz w celu zabezpieczenia działalności spółki przed szkodami, jakie mogłyby wystąpić w związku ze sprzedażą akcji, gdyby operacja ta nie była zabezpieczana przez wykwalifikowany podmiot. Ponadto przy ocenie związku przedmiotowych wydatków z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu należało także brać pod uwagę okoliczność, że brak należytej współpracy Skarżącej z potencjalnymi nabywcami akcji mogłaby spowodować, brak zainteresowania akcjami Spółki przy ewentualnej przyszłej emisji akcji. Potencjalni nabywcy akcji Spółki z nowych emisji mogliby zrezygnować z nabycia tych akcji obawiając się, że w przyszłości, przy zbywaniu tych akcji Spółka nie będzie chciała współpracować z akcjonariuszami i potencjalnymi nabywcami akcji w celu zorganizowania zbycia akcji przez akcjonariuszy. Mając na uwadze tę okoliczność należało uznać, że zorganizowanie współpracy Skarżącej z akcjonariuszami i potencjalnymi nabywcami akcji na właściwym poziomie, którego osiągnięciu służyły wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji, zabezpieczało możliwość finansowania działalności gospodarczej Spółki w drodze ewentualnej emisji nowych akcji. Zatem przedmiotowe wydatki oceniane w kontekście przyszłej ewentualnej emisji akcji przez Skarżącą Spółkę należało uznać za czynności związane z czynnościami wchodzącymi w zakres działalności Skarżącej Spółki obejmującej usługi opodatkowane, w tym sensie że wydatki te stwarzały możliwość pozyskiwania w przyszłości kapitału służącego wykonywaniu czynności opodatkowanych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, czym naruszył art. 14b § 3 O.p. Nieuwzględnienie przez organ wszystkich okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji spowodowało, że organ z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że wydatki opisane przez Skarżącą nie służyły wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.