III SA/Wa 1211/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja oraz od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania W. W. - Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy marzec - maj 2007r. oraz sierpień-grudzień 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 12 marca 2007r. została zawarta umowa o dzieło pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O., [...] w Norwegii reprezentowaną przez K. F./A. N. zwana w treści umowy "Zleceniodawcą", a firmą W. z siedzibą w O., ul. [...] w Polsce reprezentowaną przez W. W. zwanego w treści umowy "Wykonawcą". Przedmiotem umowy była rekonstrukcja i modernizacja 180 sztuk modułów hotelowych stanowiących własność Zleceniodawcy. Z treści umowy wynika, że Wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo. Zgodnie z § 3 pkt 1 wykonawca będzie wykonywał rekonstrukcję oraz modernizację modułów hotelowych w M. na terenie lotniska wojskowego. Stosownie do § 10 umowy Zleceniodawca wpłaci na rzecz Wykonawcy zaliczkę stanowiącą 35 % wynagrodzenia określonego w § 9 ust. 1 powiększoną o 22 % podatku od towarów i usług w trzech ratach. Organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie kontroli dokumentów ustalono, iż Skarżący na rzecz firmy N. AS z Norwegii świadczył usługi modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych. Po wykonanej usłudze sukcesywnie wystawiał faktury sprzedaży ze stawką VAT 0 %, podając wówczas jako podstawę prawną art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Do pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży ze stawką 0 % Strona dołączyła listy przewozowe CMR ze wskazaniem numeru faktury, numeru modułu hotelowego oraz datą załadunku modułu hotelowego. Okazano również kserokopie dokumentów SAD potwierdzających rozpoczęcie procedury odprawy celnej oraz decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. dla W. W. W. unieważniające zgłoszenia celne dotyczące modułów hotelowych w związku z nie opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty przez towary z przedmiotowych zgłoszeń. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle ww. faktów w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 24 i ust. 9 ustawy o VAT. Moduły hotelowe będące przedmiotem naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetwarzania zostały nabyte przez firmę N. AS w Polsce od firmy J. z siedzibą w Polsce i przez tę firmę przekazane Stronie do dalszych czynności. Ponadto moduły hotelowe po wykonanych na nich czynnościach nie opuściły terytorium Wspólnoty. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż z uwagi na unieważnienie procedury celnej i zmianę miejsca dostarczenia modułów Skarżący wystawił dla firmy N. AS faktury korygujące opodatkowując usługi dotyczące modernizacji i rekonstrukcji modułów hotelowych według stawki 22 %. Następnie do ww. faktur korygujących Skarżący w listopadzie 2007r. wystawił faktury korygujące ze stawką 22 % na minus i anulował ww. usługi świadczone na rzecz firmy N. AS. Ponadto organ wyjaśnił, że z dokumentu formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] wynika, iż "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Natomiast umowa została zawarta pomiędzy N. AS, a W.. W związku z tym norweską firmę traktujemy jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. Następnie podmiot ten zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii". Organ pierwszej instancji uznał, iż z powyższego wynika, iż usługi modernizacji zostały wykonane dla N. AS z O.. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji zauważył, iż Strona po skorygowaniu, tj. wyzerowaniu sprzedaży dokonanej pierwotnie dla N. z Norwegii wystawiła w grudniu 2007r. nowe faktury dla nowej firmy P. AB, [...]. Podmiot ten jest firmą aktywną od 7 listopada 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że faktury wystawione dla P. AB dotyczą usług wcześniej wykonywanych dla N. na modułach hotelowych, które zostały przekazane firmie N. z Norwegii zgodnie z wystawionymi fakturami. Strona okazała listy przewozowe CMR do faktur wystawionych dla firmy N. z datą i podpisem odbiorcy, co potwierdza, że moduły po wykonanych na nich usługach były faktycznie sukcesywnie dostarczane do odbiorcy. Na okazanych listach przewozowych CMR jako miejsce przeznaczenia najczęściej wskazane są dwa miejsca; O. w Norwegii oraz C. w Szwecji. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że faktury z dnia 15 grudnia 2007r. wystawione przez Stronę na rzecz P. AB dotyczą robót wykończeniowych i kompletacji modułów hotelowych. W ocenie organu pierwszej instancji z okazanych dokumentów wynika, iż usługi te zostały wykonane i już wcześniej zafakturowane na firmę N. oraz zgodnie z okazanymi CMR dostarczone do odbiorcy, w związku z czym faktury korygujące wystawione dla N. na minus jak również faktury dla P. AB zostały wystawione bezpodstawnie. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wystawiając faktury korygujące na minus naruszyła § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Skarżący nie opodatkował stawką podstawową wszystkich otrzymanych zaliczek od firmy N.. Natomiast faktury dokumentujące otrzymane zaliczki nie zawierały żadnej podstawy prawnej na podstawie której Strona miałaby prawo do zastosowania stawki innej jak stawka 22 %. Ponadto z okazanych dokumentów nie wynika aby ww. zaliczki były związane z czynnościami opodatkowanymi stawką 0 %, eksportem, WDT lub jako nie podlegające opodatkowaniu VAT. Powołując się na przepisy art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1 art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że Strona zobowiązana była rozliczyć zaliczki według stawki podstawowej, tj. 22 % w miesiącu ich otrzymania, a faktury korygujące w miesiącu, w którym wystawione zostały faktury pierwotne. Odnośnie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego rozliczając w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2007r. fakturę nr [...] z dnia 27 października 2007r" wartość netto 171,33 zł, VAT 37,69 zł, wystawioną na rzecz Strony przez S. Sp. z o. o. z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego nr rej. [...], czym naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona nie rozliczając sprzedaży usług transportowych świadczonych na rzecz Skarżącego przez J. B., przez P.H.U. Z. W. w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2007r. naruszyła art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego roboty wykończeniowe i modernizacja modułu nie zostały udokumentowane wcześniej wystawionymi fakturami oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do art. 19 ust. 4 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dokonał rozliczenia ww. usług. Pismem z dnia 14 czerwca 2010r. Skarżący wniósł odwołanie oraz wniosek o włączenie do akt sprawy ekspertyzy sporządzonej przez inżyniera, inspektora nadzoru budowlanego odnośnie charakteru robót związanych z pracami przeprowadzonymi przez Stronę na modułach hotelowych. Decyzji zarzucił 1) naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.: - art. 180, 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego jak też nie ustosunkowanie się do zarzutów podnoszonych przez Stronę zarówno w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej jak również w pismach i wyjaśnieniach składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. 2) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 45 Dyrektywy 206/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, -art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że usługi świadczone przez Stronę były wykonywane etapami. Pierwszy etap dotyczył usług świadczonych w Polsce, kolejny zaś usług świadczonych w Szwecji w miejscowości C.. W związku z powyższym błędne jest stanowisko Skarżącego, iż w sprawie wystąpiło świadczenie złożone oraz, dokonane usługi na nieruchomościach nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że wskazane zaliczki zostały podwójnie opodatkowane. Wyjaśnił, że opodatkowane zostały tylko zaliczki udokumentowane ww. fakturami. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż w zaskarżonej decyzji opodatkowane zostały usługi dotyczące modernizacji modułów hotelowych jak również zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT zaliczki, które wpłynęły na konto Strony. W opinii organu odwoławczego również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym nie można zgodzić się ze Stroną, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy zebrany przez organ był rzetelny, a jego ocena nie mogła być uznana za dowolną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne dokonane w przedmiotowej sprawie, tj.: - art. 180, 187 i 188 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanego świadka oraz strony postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek przewlekłego postępowania podatkowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. zasady zaufania do organów podatkowych, a przede wszystkim zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, a w szczególności: błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego, 2) W konsekwencji błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 45 Dyrektywy VAT, - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie i bezpodstawne opodatkowanie otrzymanych przez Stronę zaliczek stawką 22% VAT, - art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty i stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu, który mógłby implikować uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia opodatkowania usług rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych wykonanych przez Skarżącą w Polsce oraz usług budowlano-montażowych wykonanych w Szwecji, które Strona skarżąca traktuje jako jedną usługę złożoną, nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce, bowiem do konsumpcji usługi doszło w Szwecji, nie w Polsce. W przypadku świadczenia usług zasadniczą kwestią do określenia ich sposobu opodatkowania na gruncie ustawy o VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Prawidłowe określenia miejsca świadczenia usług determinuje bowiem, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce czy poza jej granicami. Ogólna reguła dotycząca opodatkowania usług w 2007r. określona była w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą zasadą w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest zasadniczo miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania prac budowlanych, takich jak usługi architektów, nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nieusytuowanie podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane podług jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Analogicznie w art. 9 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wyjaśniono: "Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa. Jednakże: za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość". Również dyrektywa 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 45 przewiduje, że: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Jak widać polska ustawa o podatku od towarów i usług dokonała właściwej implementacji VI dyrektywy i jest zgodna z dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że stosownie do cytowanych dyrektyw podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 27 rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przepadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. Zdaniem Sądu, prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi, i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Znamienny jest też katalog usług zamieszczony w przepisie - wszystkie te usługi łączą się z fizycznym pobytem świadczącego usługę na danej nieruchomości. Tak jest bowiem przy rzeczoznawcy, który musi określić dane nieruchomości i jej wartość, pośrednik w obrocie, który ma na celu sprzedaż - kupno lub dzierżawę nieruchomości w imieniu klienta, przygotowanie prac budowlanych w tym projektów architektonicznych i wreszcie świadczeniu usług budowlanych. Nie jest sporne w sprawie , iż w dniu 12 marca 2007r. pomiędzy firmą N. AS z siedzibą w O. (Zleceniodawcą), a firmą W. z siedzibą w O. (Wykonawcą) została zawarta umowa o dzieło. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy Wykonawca przyjął do wykonania rekonstrukcję i modernizację 180 sztuk modułów hotelowych. Z treści umowy wynika, że Wykonawca będzie realizował rekonstrukcję i modernizację modułów partiami w ilości nie mniejszej niż 5 sztuk tygodniowo. Zgodnie z § 3 pkt 1 Wykonawca będzie wykonywał rekonstrukcję oraz modernizację modułów hotelowych w M. na terenie lotniska wojskowego. Już chociażby z tych zapisów wynika, że rekonstrukcja i modernizacja modułów hotelowych zakwalifikowana przez Stronę jako usługi na rzeczowym majątku ruchomym wykonywana była w Polsce, a umowa nie wskazała na jakąkolwiek nieruchomość położoną w Szwecji, z którą strony wiązałyby wykonanie wskazanych wyżej usług. Jak wskazują kolejne zawarte przez Stronę umowy kraj do którego moduły miały być wywiezione pozostawał bez znaczenia dla ich wykonywania i nie należało do decyzji Strony do jakiego kraju moduły zostaną wywiezione, bo tylko na taki zakres usług Strony się umówiły. O czym świadczy jednoznaczny zapis w pierwotnej umowie, iż Zleceniodawca zobowiązany był do odbioru modułów w miejscu ich wykonania czyli w Polsce. Dopiero w aneksie (bez daty) do umowy o dzieło z dnia 12 marca 2007r. uzgodniono, że Wykonawca będzie zobowiązany do montażu modułów hotelowych poddanych wcześniej rekonstrukcji w miejscowości C. w Szwecji. Obowiązek ten wynikał z powołanej w aneksie umowy o dzieło zawartej w dniu 25 czerwca 2007r. w W. pomiędzy N. AS z siedzibą O. i firmą S. AS z O. oraz firmą W. z siedzibą w O.. W powołanym wyżej aneksie (bez daty) do umów o dzieło zawartych w dniu 12 marca 2007r. oraz w dniu 25 czerwca 2007r. przywołano trzy podmioty: firmę N. AS z siedzibą w O. w Norwegii, firmę P. AB z siedzibą w A. w Szwecji jako Odbiorcę oraz firmę W. z siedzibą w O.. Zgodnie z § 1 ww. aneksu płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów będzie firma N. AS w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów będzie szwedzki oddział firmy N. AS działający pod nazwą P. AB, a wykonawcą firma W.. Jak wynika z akt sprawy Strona złożyła oświadczenie w dniu 17 kwietnia 2008r. że "Zawarte kontrakty z firmą N. AS są oddzielnymi kontraktami z każdego z nich wynika odrębna kwota kontraktu" oraz następne z dnia 5 czerwca 2008 r., że "zaliczki otrzymane od firmy N. AS w miesiącach: luty, czerwiec i lipiec 2007r. dotyczyły modernizacji modułów hotelowych w M.". Z powyższego wynika, iż strona część usług stanowiących odrębne i nie pozostające ze sobą w związku czynności wykonywała w Polsce , a część w Szwecji. Zdaniem Sądu strona w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze, nie wskazała na konkretne fakty i dowody, które pozwalałyby na przyjęcie, iż jest to usługa złożona związana z nieruchomością położonymi poza terytorium Polski, i nie podlegająca w całości opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego prawidłowo przyjęły iż są to usługi rozłączne wykonywane etapami i te usługi, które składały się na rekonstrukcję i modernizację modułów hotelowych wykonywanych w Polsce, zakwalifikowały je podobnie jak Strona, do usług na rzeczowym majątku ruchomym. W konsekwencji powyższego wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę, tj. ekspertyza dotycząca charakteru robót związanych z pracami przeprowadzonymi przez Stronę na modułach, wniosek o przesłuchanie: Pana K. F., Strony oraz kierownika budowy Pani A. S. nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Tym bardziej że Pan K. F. brał udział w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez szwedzką administrację podatkową mających na celu ustalenie charakteru transakcji pomiędzy Panem W. W., firmą P. AB, a firmą N. AS. Wyniki tych czynności organ szwedzki przedstawił w dokumencie SCAC nr referencyjny [...], o którym już była mowa wyżej. Z tych wszystkich względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze uznać należało za bezzasadne. Jak wskazuje art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone z zastrzeżeniem art. 28. Stosownie do art. 28 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W przypadku gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, przepis ust. 7 stosuje się, jeżeli towary po wykonaniu usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju (art. 28 ust. 8). Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku usług na rzeczowym majątku ruchomym, miejscem świadczenia tych usług, jest miejsce ich faktycznego wykonania z wyjątkami przewidzianymi w art.28 (w rozpoznawanej sprawie art.28 ust.7 ustawy o VAT) kiedy to za miejsce świadczenia usług ustawodawca uznaje ,terytorium państwa członkowskiego, który wydało nabywcy usługi numer identyfikacji podatkowej, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja określona w art.28 ust.7 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z § 1 umowy nazwanej przez Strony aneksem (bez daty) do umów o dzieło zawartych w dniu 12 marca 2007r, oraz w dniu 25 czerwca 2007r. pomiędzy trzema podmiotami : firmę N. AS z siedzibą w O. w Norwegii, firmę P. AB z siedzibą w A. w Szwecji oraz firmę W. z siedzibą w O. - płatnikiem za moduły hotelowe oraz usługi związane z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów była firma N. AS w Norwegii. Odbiorcą modułów hotelowych oraz usług związanych z montażem modułów hotelowych będących przedmiotem zawartych umów był szwedzki oddział firmy N. AS działający pod nazwą P. AB, a wykonawcą firma W.. Z powyższego wynika, iż nabywcą usług świadczonych przez Stronę była Norweska Firma N. AS określona w umowie jako płatnik. Norwegia nie należy do Wspólnoty Europejskiej a Firma N. AS z siedziba w Norwegii, nie jest zidentyfikowana na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi były wykonywane. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność, wywiezienia modułów do firmy P. AB z siedzibą w A. w Szwecji jako odbiorcy usługi. Okoliczność tę potwierdziła również szwedzka administracja podatkowa, która w dokumencie formularz "SCAC 2004" numer referencyjny [...] stwierdziła iż. "Faktury od W. wskazują jako płatnika N. AS, a jako odbiorcę P. AB. Umowa natomiast została zawarta pomiędzy N. AS a W. i w związku z tym traktujemy norweską firmę jako nabywcę. N. AS wystawiła fakturę na rzecz P. AB. P. AB zadeklarował i rozliczył/zapłacił VAT od usług nabytych z Norwegii". - Nie zachodziły więc przesłanki do zastosowania w sprawie art.28 ust.7 ustawy o VAT, a w konsekwencji do uznania, iż wykonane przez stronę usługi rekonstrukcji i modernizacji modułów hotelowych nie podlegały opodatkowaniu w Polsce. Sam fakt wywiezienia towaru z Polski, co do którego Strona nawet nie posiadała uprawnień do rozporządzania jak właściciel pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza wbrew stanowisku Strony o błędnej kwalifikacji podatkowoprawnej wykonanych usług jakiej dokonały organy podatkowe. Z tych względów stwierdzić należy, iż niezasadne są zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze tj. art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 45 Dyrektywy 206/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. l),art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku V AT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji, Fakt, że nabywcą wykonanych przez Stronę usług był podmiot norweski prowadzi, do wniosku, iż Strona bez uzasadnienia prawnego wystawiła faktury korygujące dla firmy P. z siedzibą w Szwecji, zarejestrowanej dopiero od 7 listopada 2007 r. Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż dopiero w aneksie bez daty do umowy o dzieło z dnia 12 marca 2007 r. oraz do umowy o dzieło z 25 czerwca 2007 r. powołano trzy podmioty; firmę N. AS, firmę P. AB i firmę W. w którym pierwszą z nich określono jako płatnika, druga jako odbiorcę, a W. pozostał wykonawcą. Jednakże szwedzka firma P. AB nie była stroną umowy z dnia 12 marca 2007 r. ani umowy z dnia 25 czerwca 2007 r. W chwili zawarcia tych umów -firma szwedzka nie istniała. Okoliczności te strony jednoznacznie potwierdziły w powołanych wyżej umowach. Stosownie do § 1 powołanego aneksu do umowy o dzieło z dnia 25 czerwca 2007 r. wynika, że zleceniodawca w jak najszybszym terminie otworzy w Szwecji oddział dla celów rozliczenia podatków, a w szczególności podatku od wartości dodanej i poda wykonawcy nr VAT, pod którym zostanie zarejestrowany na terytorium Szwecji jako kraju należącego do Unii Europejskiej. Zasadne jest więc stanowisko organu odwoławczego. Iż faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem art.29 ust.4 ustawy o VAT oraz § 16 ust.1 i 17 rozporządzenia. Przesłanki ustawowe określone w powyższych przepisach, nie zezwalają na swobodne kształtowanie przez podatnika warunków wystawiania faktur korygujących. W rozpoznawanej sprawie strona wystawiając faktury korygujące zmieniła bezpodstawnie podmiot nabywający usługi tylko z tego względu, że u zlecającego doszło do zmian organizacyjnych w firmie. Okoliczności te nie zmieniają faktu, że usługi zostały wykonane na rzecz firmy norweskiej a nie szwedzkiej i korekty w tym zakresie są niedopuszczalne jako niezgodne ze stanem faktycznym. Niezasadne są również zarzuty skargi w przedmiocie opodatkowania zaliczek, otrzymanych przez Stronę. Trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż opodatkowane zostały usługi dotyczące modernizacji modułów hotelowych jak również zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT zaliczki, które wpłynęły na konto Strony. Przedmiotowe faktury oraz wpłaty zaliczek na konto nie określają konkretnie jakiego nr modułu dotyczy dana zaliczka. Zgodnie z okazaną dokumentacją przedmiotem faktur zaliczkowych jest: "zaliczka", "zaliczka za moduły hotelowe gotowe do C.". Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i § 11-13, z tym, że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Istotne jest również, iż Strona w okazanej dokumentacji nie posiada faktur końcowych wystawionych dla N. AS. z siedzibą w O.. Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 500.000 zł rozliczono w marcu 2007r, Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 300.000 zł rozliczono w maju 2007r., Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 100.000 zł rozliczono w maju 2007r., Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 400.000 zł rozliczono w maju 2007r. , Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 900.000 zł rozliczono w sierpniu 2007r. Fakturę zaliczkową nr [...] na kwotę 750.000 zł rozliczoną w listopadzie 2007r. Jak wynika z akt sprawy opodatkowane zostały tylko zaliczki udokumentowane wskazanymi wyżej fakturami. Natomiast faktury, które wskazuje pełnomocnik Strony (np. [...], [...]) dotyczą 2008 r. Ponadto jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji faktura zaliczkowa nr [...] na kwotę 456.000 zł została uznana jako zapłata za faktury od nr [...] do [...] (strona 21 decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast faktura zaliczkowa nr [...] na kwotę 456.000 zł została uznana jako zapłata za faktury wystawione od nr [...] do [...] (strona 32 decyzji organu pierwszej instancji). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.