III SA/Wa 1212/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, B. Sp. z.o.o. (dalej "Skarżąca") pismem z 21 listopada 2014r., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. w kwocie 831.030,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w łącznej kwocie 2.635.808,00 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. w formie gwarancji bankowej ustanowionej 20 listopada 2014r. przez Bank [...] S.A. z siedzibą w W. do kwoty 2.814.223,38 zł z okresem ważności od dnia wystawienia do 25 października 2016 r. w celu rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji. Równocześnie Skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Skarżący wniósł zażalenie na wskazane postanowienie. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił odmówić przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Uzasadniając wskazał, że wniosek jest bezprzedmiotowy bo błędnie wskazano numer orzeczenia, które nigdy w sprawie nie zostało wydane (Skarżąca wskazała nr decyzji [...] zamiast prawidłowego [...]). Organ przyjął jednak błąd w numeracji jako oczywistą pomyłkę i stwierdził, iż wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej (i taka też została wskazana w bankowej gwarancji płatności dołączonej do wniosku) a zatem nie można dokonać zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z aktu administracyjnego, który wykonaniu nie podlega. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie art. 239 f § 1 w związku z art. 33 d § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez nieuzasadnioną odmowę przyjęcia przedmiotowego zabezpieczenia, niewskazanie, które elementy gwarancji bankowej zadecydowały o tym, iż nie nadaje się ona do zabezpieczenia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2015 r. umorzył postepowanie zażaleniowe. Uzasadniając wskazał, że 11 grudnia 2014 r. na zobowiązanie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr z [...] września 2014r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny wyegzekwował całość zaległości podatkowej; uzyskana na poczet tytułu wykonawczego kwota została zaksięgowana w następujący sposób: należność główna 2.204.652,00 zł, odsetki za zwłokę - 457.842,80 zł i koszty egzekucyjne 159.720,70 zł. Z tego też względu zdaniem organu odwoławczego tj. faktu wykonania zobowiązania podatkowego nie jest on uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Skarżącej, dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzję tę -jako ostateczną wykonano w zakresie określonego w niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez wyegzekwowanie należności -tj. zajęcie rachunku bankowego Skarżącej 12 grudnia 2014 r. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d § 2 pkt 1 i po wydaniu postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykonano. Brak jest zatem przedmiotu postępowania, którego dotyczył wniosek Skarżącej z 21 listopada 2014 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zobowiązany był umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, że postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy - powiązane z niniejszym postępowaniem i toczące się równocześnie przed organem - postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2014 r., wydane w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, zakończone wydaniem [...] marca 2015 r. postanowienia przez organ w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje, że: (i) wykonanie w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a w konsekwencji nie przesądziło o konieczności umorzenia postępowania prowadzonego w następstwie złożenia takiego wniosku; (ii) skoro wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nie przesądziło o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania Decyzji, to również wykonanie tego Zobowiązania nie może przesądzać o bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania Zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie może przesądzać o konieczności umorzenia postępowania w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości orzekania w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nie zaistniała konieczność umorzenia postepowania zażaleniowego z uwagi na następujące okoliczności: (i) postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania Zobowiązania podatkowego ma charakter samoistny, a zatem jego byt nie jest uzależniony od kwestii ewentualnego wykonania Zobowiązania podatkowego; (ii) rozstrzygnięcie Organu w zakresie przyjęcia zabezpieczenia wykonania Zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na interesy majątkowe Skarżącej, ponieważ sposób rozstrzygnięcia wniosku oraz czas trwania postępowania w tym zakresie miały bezpośredni wpływ na obowiązek uiszczenia przez Skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego, wszczętego już po złożeniu wniosku w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania Zobowiązania podatkowego w celu przymusowego wykonania decyzji; (iii) umorzenie postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego zamiast dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie skutkuje niezapewnieniem Skarżącej skutecznej ochrony jej interesów majątkowych, zagrożonych na skutek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem rozpoznania Sądu jest w niniejszej sprawie postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie umorzenia postępowania po wniesieniu zażalenia w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej, a dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy jako okoliczność uzasadniającą bezprzedmiotowość rozpoznania sprawy wskazał wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji w sprawie podatku od towarów i usług na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela to stanowisko. Należy bowiem zauważyć, że instytucja dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej spełnia swój cel do momentu wykonania tego zobowiązania. Skoro zatem wykonanie zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem Skarżącej o zabezpieczenie nastąpiło przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie odmawiające zabezpieczenia, to postępowanie organu odwoławczego w tej sprawie stało się bezcelowe, a zatem bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki, dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, albowiem umorzenie postępowania, o którym mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter obligatoryjny. W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 72). Odnosząc się natomiast do argumentów podniesionych w skardze dotyczących tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził bezprzedmiotowości w równolegle prowadzonym postępowaniu dotyczącym odmowy wstrzymania decyzji, której dotyczył wniosek o zabezpieczenie zauważyć należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – dalej jako P.p.s.a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sąd zatem nie jest uprawniony w niniejszym postępowaniu do badania prawidłowości sprawy dotyczącej odmowy wstrzymania decyzji, a miałoby to miejsce na skutek porównania argumentów organu dokonanych w obu sprawach. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151P.p.s.a.