III SA/Wa 1215/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi D. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza solidarnie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S. i S. S. kwotę 3743 zł (trzy tysiące siedemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił D. S. oraz S. S. – zwanym dalej ,,Skarżącym’’ lub ,,Stroną’’, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 52.764 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 3.422 zł. Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu 7 września 2009 r. złożyli do Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznania, w której wykazali kwotę nadpłaty w wysokości 40.194 zł. W korekcie zeznania Skarżący pomniejszyli wykazany przychód o kwotę należności zagranicznej otrzymanej przez Skarżącego pełniącego służbę jako żołnierz zawodowy w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO z siedzibą w M. w Belgii. Do powyższej korekty dołączone zostało również zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny oraz dokumenty, na podstawie których wypełniono wyżej wymienioną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2008 r. Jak wynikało z wyjaśnienia, Skarżący kwestionowali zasadność pobrania podatku dochodowego przez płatnika od należności zagranicznej, która zdaniem Strony, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), jest wolna od podatku. W wyniku weryfikacji złożonej korekty zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo Skarżących do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, gdyż do pełnienia służby wojskowej Skarżący został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w treści przepisu art. 21. ust. 1 pkt 83. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Skarżący zarzucili: - rażące naruszenie, przez organ podatkowy pierwszej instancji, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., - naruszenie art. 2, 7, 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP - obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 191, 180, 210 § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124, art. 120, 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4, art. 21 § 3 i art. 165 § 3, art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej ,,O.p." W świetle powyższych okoliczności Skarżący wnieśli o: - uchylenie decyzji w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, - stwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji oraz ocenę wszystkich wskazanych w odwołaniu przepisów i postawionych zarzutów. 3. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 30 maja 2006r. Nr [...] Skarżący z dniem 1 sierpnia 2006r. został wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty ds. wojsk lądowych w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO z siedzibą w M. w Belgii, na okres kadencji od 1 sierpnia 2006r. do 31 lipca 2009r. Zaznaczył, iż zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn.zm.) zwana dalej ,,ustawą o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ‘’ żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Powyższe rozróżnienie ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków wykonywanych przez żołnierza za granicą jak i świadczenia jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby w świetle rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Organ odwoławczy zaznaczył, iż Skarżący będąc żołnierzem, wyznaczonym na stanowisko służbowe starszego specjalisty do spraw wojsk lądowych w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO z siedzibą w M. w Belgii, obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. W ocenie organu wobec Skarżącego nie można stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Zaznaczył, iż tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof, tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżącemu jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż Skarżący w ramach pełnionej zawodowej służby wojskowej, do której został wyznaczony, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, co potwierdził Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w zaświadczeniu z dnia 28 sierpnia 2009 r. Nr 144/2009r. oraz w wyjaśnieniu z dnia 20 października 2009r. Nr 5608/DA. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 3 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dopiero po określeniu decyzją zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, następuje rozstrzygnięcie o istnieniu bądź braku nadpłaty. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 ww. ustawy nie znajduje uzasadnienia, ponieważ decyzja nie dotyczy nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone zasady ogólne postępowania. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili skarżonej decyzji; - obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, - obrazę przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, - błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art.191, art.180 §1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art.121, art. 72 §1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art.21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. 2. stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów. 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych oraz kwoty 34 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. 4. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwoty 2.400 z tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucili, iż organ podatkowy drugiej instancji za organem pierwszej instancji błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. bycie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Wskazali, iż organ nie zebrał i nie rozpatrzył materiału dowodowego w wyczerpujący sposób. Zarzucili, iż zawarta w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały analizy na podstawie wybiórczo wybranych aktów prawnych dotyczących żołnierzy zawodowych, pomijając inne ważne dla sprawy przepisy pragmatyczne dotyczące żołnierzy, których analiza potwierdza stanowisko, iż także żołnierze wyznaczeni korzystają ze zwolnienia. Zaznaczyli, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o żołnierzach, a nie o żołnierzach zawodowych. Skarżący podkreślili, iż organy podatkowe nie dostrzegły, że zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2003 r. potwierdza, iż przepis ten dotyczy także żołnierzy wyznaczonych, gdyż część ich wynagrodzenia została wyłączona ze zwolnienia. W ocenie Skarżących organy błędnie sięgnęły do przepisów pozapodatkowych, lekceważąc przy tym zasady techniki legislacyjnej oraz fakt, iż ustawa podatkowa winna zawierać wszystkie elementy zwolnienia oraz ewentualne definicje. Zaznaczyli, iż w/w przepis nie zawiera odesłania do przepisów pragmatycznych. Ponadto skoro w w/w przepisie nie ma odesłania do odpowiedniego stosowania innych przepisów organy podatkowe nie mogły opierać się na definicji stworzonej przez Ministra Obrony Narodowej w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zaznaczyli, iż Minister nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Skarżący wskazali, iż organy podatkowe nie dostrzegły, że dla wykładni w/w przepisu u.p.d.o.f wystarczająca jest wykładnia gramatyczna. Powołali się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2004 r. (OPS 4/02, ONSA 2003/2/39) oraz opinię językową prof. dr hab. A. M. w której wskazano, iż w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza - ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa- jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Można się nawet domyślać, że prawodawcy chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą). Skarżący wskazali, iż organy podatkowe naruszyły zasadę autonomii prawa podatkowego sięgając do definicji zawartych w podustawowych aktach prawnych, nie należących do prawa podatkowego. Zaznaczyli, iż zaprezentowana przez organ wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 updof podważa racjonalizm prawodawcy, gdyż imiesłów "użytych" w tym przepisie nie może odnosić się do jednostek, lecz do wymienionych po przecinku podmiotów zgodnie z zasadami języka polskiego. Ponadto celnicy i inni adresaci zwolnienia określonego w tym przepisie nie wchodzą w skład jednostek wojskowych oraz nie realizują wszystkich celów określonych w w/w przepisie. Zdaniem Skarżących organy podatkowe w sposób nieuprawniony zawęziły zakres podmiotów uprawnionych do zwolnienia przedmiotowego, naruszając konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Ponadto nie wykazały, iż inne cele realizują żołnierze skierowani, a inne wyznaczeni. Zaznaczyli, iż Sztab Generalny Wojska Polskiego w zaświadczeniu wydanym dla innego żołnierza oraz w piśmie I Zastępcy Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 4 marca 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., potwierdził, że te same zadania mogą realizować zarówno żołnierze skierowani jak i wyznaczeni. Zarzucili, iż organy podatkowe nie zbadały, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jakie konkretnie zadania (cele) realizował Skarżący na swym stanowisku i czy wypełniają one ustawową przesłankę zwolnienia. Zdaniem Skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f jest niezgodny z Konstytucją RP. Podnieśli, iż organy podatkowe zastosowały wykładnię in dubio profisco wobec nie spełnienia przez w/w przepis warunków poprawnej legislacji, co prowadzi do rozbieżności jego wykładni. Zaznaczyli, że zwolnienie i jego warunki muszą wynikać wprost z ustawy podatkowej, a nie z przepisów wojskowych. Ponadto wskazali, iż wcześniej w wydawanych interpretacjach indywidualnych Minister Finansów nie uzależniał zwolnienia z podatku dochodowego żołnierzy od formy ich służby poza granicami państwa. Podnieśli powołując się na uchwałę NSA z 4 lipca 2004 r., iż niedopuszczalne jest naprawianie błędów redakcyjnych popełnionych przez prawodawcę poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo naprawianie prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów, zaś wypowiedź prawodawcy należy traktować jako jedną całość. Ponadto w ocenie Skarżących organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do większości zarzutów skarżących zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz pominął brak przedstawienia w decyzji organu I instancji sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. 1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku dochodowego należności pieniężnej wypłaconej w 2008 r. żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP na stanowisko służbowe starszego specjalisty do spraw Wojsk Lądowych w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Europie (SHAPE) w M. w Belgii. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska wnioskodawców sformułowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, iż należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu podlegała zwolnieniu podatkowemu. Wskazując na dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podniosły, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w tym przepisie tj. w konflikcie zbrojnym, lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej, w akcji zapobiegania terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z tym zdaniem organów podatkowych o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza w niniejszej sprawie fakt wyznaczenia , a nie skierowania Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa. 6.3. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu, a tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązującym w 2008 r. wolne od podatku dochodowego są :należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Należy wskazać, iż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.) zgodnie z którym żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem rozróżnienia na żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa dokonał Naczelny Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Naczelny Sąd Administracyjny powołując zapisy art. 24 ustawy o służbie zawodowej żołnierzy stwierdził, że z uregulowania tego wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, iż te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zdaniem NSA tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". NSA wskazał również, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa ( ), ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. NSA stwierdził, że wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże podkreślił, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu NSA odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej- art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: jest nieracjonalne, jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Natomiast nie budzi wątpliwości to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zarówno stanowisko jak i argumentację zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże Sąd uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie podziela stanowiska Skarżących, iż naruszenie tego przepisu nastąpiło w stopniu rażącym. Przepis ten co również wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku ze względu na niską jakość legislacyjną budził wątpliwości interpretacyjne czego rezultatem była również rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego też wadliwa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie może być uznana za rażące naruszenie przepisu prawa. Należy wskazać, że z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko ustawodawcy, ale także każdego, kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Wykładnia przepisu dokonana przez organy podatkowe jako naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 2, 7 i 217 Konstytucji. Nie doszło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, ponieważ organy działały na podstawie przepisów prawa, lecz niewłaściwie je zinterpretowały, co poniekąd ma pewne wytłumaczenie w niskiej jakości legislacyjnej mającego zastosowanie przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji podkreślenia wymaga, że adresatem tego przepisu jest ustawodawca, który zobowiązany jest do przestrzegania wynikającej z tego przepisu zasady, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje tylko w drodze ustawy. Zwolnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zostało wprowadzone w drodze zapisu ustawowego, tym samym zarzut ten jest nietrafny. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 72 §1, art. 75 §2 pkt 1 lit. a i § 4 O.p. Przepisy te dotyczą postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym bezzasadne jest twierdzenie, iż w postępowaniu tym naruszone zostały wskazane przepisy. Natomiast braki w zakresie ustaleń faktycznych, jakkolwiek są efektem błędnej wykładni, stanowią również o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego art. 122 , art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Należy zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie wskazał, na podstawie jakich konkretnie faktów przyjął, że wyznaczenie Skarżącego na stanowisko w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej NATO w Europie i pełnienie przez niego służby nie pozostawało w związku z realizacją celu pozwalającego na zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W sytuacji braku wystarczających informacji, by takiej oceny dokonać, organ winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie wyjaśniające. Dlatego też należy uznać za zasadny wniosek dowodowy Skarżącego z dnia 7 stycznia 2010 r. o zwrócenie się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w zakresie przesłania informacji czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służy realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f w szczególności czy przyczynia się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych . Zdaniem Sądu skoro Szef Sztabu Generalnego jako organ kierujący wyznaczył Skarżącego na stanowisko służbowe w strukturach NATO, to uzasadnione jest uzyskanie informacji tego organu, czy Skarżący pełniąc służbę na wyznaczonym stanowisku realizował cele wymienione w przepisie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu i przyjęcie przez organ odwoławczy, iż wniosek ten nie ma uzasadnienia w niniejszej sprawie ze względu na informacje przedstawione przez Departament Organizacyjny Ministerstwa Obrony Narodowej w pismach z dnia 28 sierpnia 2009 r. i z dnia 20 października 2009 r. należy uznać za naruszenie przepisów postępowania art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zasadny jest zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. jak również art. 124 O.p. bowiem brak w wydanej decyzji było uzasadnienia czy pełnienie przez Skarżącego służby poza granicami kraju miało na celu wzmacnianie sił państwa lub sił sojuszniczych. Błędna wykładnia spowodowała, że nie były przedmiotem szczegółowego badania okoliczności, które są istotne biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Sąd. Wprawdzie zasadą jest ocenianie prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego możliwe jest dopiero po uprzednim przyjęciu, że ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, lecz niekiedy, zwłaszcza w skomplikowanych stanach prawnych, zakres koniecznych ustaleń wyznacza dopiero uprzednia wykładnia prawa materialnego. Skoro zatem w niniejszej sprawie Sąd zakwestionował przyjętą przez organy wykładnię, to tym samym podważone muszą być również ustalenia faktyczne dokonane na jej podstawie, gdyż przy wykładni dokonanej przez Sąd są one niewystarczające. 6.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu zarówno w zakresie stwierdzonego naruszenia prawa materialnego wyrażającego się w błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. 6.5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy. .