III SA/Wa 122/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, wydaną w stosunku do skarżącego M. D. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...], którą stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w wysokości 41,10 zł. Z akt sprawy wynika, że M. D. w dniu [...] marca 2005 r. dokonał sprzedaży akcji spółki F. S.A. na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia za kwotę 28 578,40 zł. Od dochodu uzyskanych z tej sprzedaży spółka F., jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik nie dysponował dowodami zakupu tych akcji i w związku z tym cały przychód uzyskany ze sprzedaży płatnik potraktował jako dochód. Z zaświadczenia z dnia [...] kwietnia 2005 r. wystawionego przez Dom Maklerski M. wynika, że akcje będące przedmiotem tej sprzedaży skarżący nabył przed dniem [...] stycznia 2004 r. Podatnik złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym od niego przez płatnika z tytułu sprzedaży wymienionych akcji. Podatnik nie uzasadnił wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] wskazał, że osiągnięty przez podatnika dochód zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, który na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Organ stwierdził, że osiągnięty przez podatnika dochód nie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1965 ze zm. w dalszej części powoływanej jako ustawa zmieniająca), gdyż był to dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast powołany przepis swym zakresem obejmuje dochód ze zbycia papierów wartościowych. Organ przy obliczeniu podatku uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu prowizję w wysokości 216,55 zł, której nie uwzględnił płatnik przy poborze podatku. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że sprzedane przez niego papiery wartościowe zostały nabyte przed dniem [...] stycznia 2004 r. i powinny być zwolnione z "podatku giełdowego". Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. l pkt 4 u.p.d.o.f. Pojęcie dochodu (przychodu) z tego źródła przychodów określają przepisy art. 24 ust 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca określił inne zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz inwestora innego niż spółka, która chce je później umorzyć. Przychody takie zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dochody uzyskane z tego źródła podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 tej ustawy. Zdaniem organu zwolnienie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, tj. dochodów ze źródła uzyskania przychodów, zdefiniowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, i o zwolnieniu z podatku na podstawie powołanego przepisu przejściowego nie może przesądzać fakt, że w niektórych przypadkach przychód ten realizowany jest przez sprzedaż papierów wartościowych w warunkach określonych w tym przepisie. We wniesionej do Sądu skardze podatnik twierdził, że nie miał obowiązku wpłacania podatku od dochodu ze sprzedaży akcji. Ponadto podatnik wywodził, że organy naruszają wynikającą z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż w różny sposób traktują dochody uzyskiwane przez podatników ze sprzedaży akcji bezpośrednio spółce w celu ich umorzenia i dochody ze sprzedaży akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych także w celu ich umorzenia. Skarżący wnosił o zasądzenie odszkodowania za niezasadny pobór podatku oraz o zasądzenie odsetek od nadpłaconego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy dochód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży w 2005 r. akcji na rzecz spółki F. w celu ich umorzenia jest objęty normą art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Organy podatkowe utrzymują, że art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw nie znajduje zastosowania do akcji sprzedanych w celu ich umorzenia. Swoje stanowisko organy uzasadniają tym, że w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej jest mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., natomiast skarżący osiągnął dochód z udziału w zyskach osób prawnych i zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że dochód ten skarżący osiągnął wskutek sprzedaży akcji. Zdaniem organów okoliczność, że ustawodawca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określił w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.p.d.o.f. w sposób odrębny od określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, przesądza o tym, że przychody te są przychodami z odrębnych źródeł, co z kolei skutkuje tym, że zwolnienie z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. obejmujące dochody ze zbycia opisanych w tym przepisie papierów wartościowych, ma wyłącznie zastosowanie do dochodów wynikających z przychodów objętych zakresem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.pd.o.f. to jest ze sprzedaży papierów wartościowych. Zdaniem organów przedstawiona systematyka wewnętrzna przepisu art. 17, który w całości reguluje pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych, przesądza o tym, że zwolnieniem z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie przychody ze sprzedaży papierów wartościowych mieszczące się w zakresie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f. natomiast zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów, które osiągane są w drodze sprzedaży papierów wartościowych, jednakże zaliczają się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a.-d. u.pd.o.f. Takimi przychodami nieobjętymi zwolnieniem są określone w art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f. przychody z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, które zgodnie z dosłownym brzmieniem tej normy zaliczane są do określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a-d. u.p.d.o.f. przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W rozpoznanej sprawie organy odmawiają skarżącemu prawa do zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej powołując się wyłącznie na fakt, że w przepisie tym jest mowa o dochodach z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., a zbycie papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b. u.p.d.o.f. stanowi odrębną kategorię przychodów od określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny. Wywodzenie z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6, iż dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie podlegał zwolnieniu od podatku w trybie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f, gdyż nie stanowił dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, lecz stanowił udział w zyskach osób prawnych, jest absolutnie błędne i narusza zasadę in dubio pro tributario. Przepis art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uzależniał zwolnienia od podatku od celu, w jakim następowało odpłatne zbycie papierów wartościowych, a przychody uzyskane z tego zbycia zostały usytuowane również w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f bez żadnych wyłączeń, co może świadczyć o pewnej niekonsekwencji ustawodawcy, ale ta nikonsekwencja nie może działać na niekorzyść podatnika. Odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie przejściowym - art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z roku 2003 do zakresu przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f , przesądza o tym, że wyłączeniem od opodatkowania określonym w tym przepisie przejściowym w okresie od 1 stycznia 2004 r. objęte są wszystkie dochody wchodzące w zakres normy art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Przepis ten, jak wynika z jego treści obowiązywał do końca roku 2003, a zatem jego zakres dla celów stosowania zwolnienia określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z roku 2003 należało ustalić według jego treści z roku 2003. Skoro zakresem tego przepisu w roku 2003, jak już Sąd wskazał wcześniej objęte były również dochody ze sprzedaży akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia to dochody te w roku 2004 i latach następnych objęte są określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej wyłączeniem z opodatkowania, pod warunkiem, że zostały osiągnięte ze sprzedaży akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przedstawione poglądy Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajdują pełne potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, które miało wpływ na wynik sprawy. Z tego względu należało też stwierdzić, że skarżący zasadnie wskazywał w skardze, że organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa różnicują sytuację prawną podatników sprzedających papiery wartościowe wymienione w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., które nabyli przed dniem 1 stycznia 2004 r. w zależności od tego, czy sprzedaż ta jest dokonywana na rzecz spółki w celu umorzenia akcji, czy też jest to sprzedaż pozostała której celem nie jest umorzenie akcji Z tego względu należało stwierdzić, że zawarty w skardze zarzut działania organów z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP był zasadny. W tym stanie rzeczy na podstawie na podstawie art. 135 ,art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Sąd nie mógł orzec na rzecz skarżącego odszkodowania za niezasadny pobór podatku, gdyż tego rodzaju uprawnienie nie wchodzi w zakres kompetencji orzeczniczych sądy administracyjnego I instancji, które określone zostały w przepisach art. 145 – 152 powołanej ustawy. Z tych samych powodów Sąd nie mógł orzec o obowiązku zapłaty przez organ podatkowy odsetek od nadpłaty podatku. Należy zaznaczyć , że zgodnie z treścią art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) nadpłaty podatku podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom od zaległości podatkowych, które zgodnie z treścią art. 78 § 3 pkt 1 O. p. należne jest od dnia powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie dniem powstania nadpłaty, z godnie z treścią art. 73 § 1 pkt 2 O.p. jest dzień, w którym płatnik pobrał podatek.