III SA/Wa 122/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2006 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art.14 ust. 2 pkt 6 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].08.2007 r. określającą R. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 58.142,00 zł. W trakcie kontroli skarbowej organ stwierdził, że skarżący zaniżył przychody do opodatkowania z tytułu przedawnionych w 2001 r. zobowiązań PH "T." wobec kontrahentów zagranicznych i krajowych (wymienionych na stronie 4 i 5 zaskarżonej decyzji), od których zakupił towary handlowe na łączną kwotę 308.708,61 zł. Organ stwierdził, w oparciu o art. 554 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., - dalej k.c.), że zobowiązania z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 2 lat. Ponieważ zobowiązania skarżącego wobec wierzycieli na w/w kwotę uległy przedawnieniu w 2001 r. organ I instancji na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f zaliczył je do przychodów z działalności gospodarczej 2001 r. Ponadto kontrola wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 590,08 zł. Na kwotę tę złożyły się wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą takie jak zakup czasopisma "[...]", zakup gazu do samochodu Nr rej. [...] nie ujętego w ewidencji środków trwałych, zakup oleju napędowego do samochodu marki "[...]" Nr rej. [...] wprawdzie ujętego w prowadzonej ewidencji środków trwałych, ale napędzanego paliwem typu benzyna bezołowiowa oraz gazem. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 58.142 zł zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji straty 71.437 zł. W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego, w wyniku przedawnienia wierzytelności z faktur będących kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z prawem podatkowym, kwoty te można było zaliczyć do przychodów za dany miesiąc podatkowy, w którym nastąpiło przedawnienie albo skorygować koszty uzyskania przychodów za miesiąc, w którym kwoty te zostały do nich zaliczone. Jego zdaniem, znacznie lepszym rozwiązaniem dla Skarbu Państwa byłoby skorygowanie wsteczne faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ taka korekta spowodowałaby zapłatę dodatkowych odsetek podatkowych. Tymczasem organ, prowadzący postępowanie podatkowe nie skorygował kosztów uzyskania przychodów za miesiąc ich zaliczenia, ponieważ termin, za który należałoby skorygować deklarację podatkową uległ przedawnieniu, zaliczył natomiast przedawnione faktury jako przychód za miesiąc przedawnienia, rezygnując z odsetek. Tym samym w ocenie skarżącego, wydając zaskarżoną decyzję pominięto w całości możliwość zgodnego z prawem księgowania przedawnionych wierzytelności według metody wybranej przez podatnika. Pełnomocnik twierdzi ponadto, że istniały podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nie zapłaconych przez M. J.. W tej sprawie toczony był proces cywilnoprawny, który zakończył się zasądzeniem zapłaty na rzecz Pana R. W.. Niestety dokonana analiza za pośrednictwem kilku biur windykacyjnych doprowadziła do przekonania, że dalsze prowadzenie sprawy przeciwko w/w osobie dłużnika narazi tylko skarżącego na dodatkowe koszty, ponieważ M. J. nie dysponował żadnym majątkiem. W tych okolicznościach, zdaniem skarżącego, istniały wszelkie podstawy prawne do zaliczenia niezapłaconych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając soją decyzje organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zarówno co do zaniżenia przychodów jak i zawyżenia kosztów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2001 r. należności z części faktur, które nie zostały zapłacone przez nierzetelnego kontrahenta skarżącego M. J.. Powodem nie uznania niezapłaconych kwot przez kontrahenta był brak odpowiednich dokumentów, które zgodnie z przepisami, pozwalałyby uznać dane wierzytelności za nieściągalne. Są to przede wszystkim odpowiednie dokumenty pochodzące ze strony wymiaru sprawiedliwości - sądów lub organów egzekucyjnych. Samo posiadanie pozytywnego dla skarżącego wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 21.02.2002 r., sygn. akt [...] zasądzającego od M. J. na jego rzecz kwotę 31.433,13 zł nie daje mu takiego prawa. Podobnie jak nie daje prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie powoływanie się przez Pełnomocnika Strony na bliżej nieokreśloną analizę dokonaną za pośrednictwem kilku biur windykacyjnych, która doprowadziła skarżącego do przekonania, iż dalsze prowadzenie sprawy przeciwko M. J. narazi go na dodatkowe koszty. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy prawa tylko w jednym przypadku dają podatnikowi możliwość swobodnego, aczkolwiek ograniczonego pola działania w kwestii udokumentowania nieściągalności określonej wierzytelności. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik udokumentuje nieściągalność wierzytelności protokołem sporządzonym przez samego siebie stwierdzając, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Niemniej jednak skarżący nie przedstawił organom podatkowym protokołu opartego o szacunkową wartość kosztów powództwa, jak i dochodzenia egzekucyjnego wobec nierzetelnego kontrahenta. Pomimo skutecznego wezwania organu odwoławczego z 16 października 2007 r., skarżący nie uzupełnił zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie poinformował w piśmie z dnia 26.10.2007 r. (wpływ w dniu 30.10.2007 r.), że "odnośnie dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności od Pana A. J., (...) fakt ten jest powszechnie znany i nie miało sensu prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko tej osobie, celem umniejszenia dodatkowych niepotrzebnych kosztów". Z decyzją tą nie zgodził się skarżący wnosząc do Sądu skargę na nią. W skardze zostały powtórzone zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie dotyczy wpływu przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego na przychody skarżącego oraz kwestii dokumentowania nieściągalnych wierzytelności w celu możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygając ten spór należy przytoczyć regulacje prawne zawarte w p.d.o.f., które wprost wskazują jak powinien zachować się podatnik w przypadku przedawnienia jego zobowiązań a także stwierdzenia, że niektóre wierzytelności są nieściągalne. Zgodnie z treścią przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 nr 76 poz.694 ze zm.) w księgach rachunkowych należności przedawnione w wyniku ich spisania spowodują powstanie kosztu, zaś przedawnione zobowiązania - powstanie przychodu (odpowiednio konta "pozostałe koszty operacyjne" lub pozostałe przychody operacyjne"). Ponieważ, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f, wartość przedawnionych zobowiązań stanowi przychody podlegające opodatkowaniu, to w przypadku stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego podatnik ma obowiązek wykazać jako przychód wartość tych przedawnionych zobowiązań. Przy czym bezsporne jest między stronami, że doszło do przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, wymienionych enumeratywnie w zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca uwagę, iż o tym jak dane zdarzenie jest kwalifikowane podatkowo decyduje ustawa podatkowa a nie ustawa o rachunkowości czy też przekonanie strony skarżącej. Odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności nie sposób pominąć, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 20 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 cyt. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W ust. 2 art. 23 p.d.o.f. ustawodawca wskazał, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ustalony w art. 23 ust. 2 p.d.o.f. katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. W związku z czym, należy przyjąć, że jedynie udokumentowanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych) w sposób przewidziany we wspomnianym artykule, pozwala na zaliczenie jej w ciężar kosztów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący przedstawił organom podatkowym wymagane przepisami ustawy postanowienie sądu albo organu egzekucji, zaś samo posiadanie pozytywnego dla PH "T." wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 21.02.2002 r., sygn. akt [...] zasądzającego od M. J. na jego rzecz kwotę 31.433,13 zł nie daje mu takiego prawa. Podobnie jak nie daje prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie powoływanie się przez pełnomocnika skarżącego na bliżej nieokreśloną analizę dokonaną za pośrednictwem kilku biur windykacyjnych, która doprowadziła skarżącego do przekonania, iż dalsze prowadzenie sprawy przeciwko M. J. narazi go na dodatkowe koszty. Słusznie organ podatkowy wskazuje, że przepisy prawa tylko w jednym przypadku dają podatnikowi możliwość swobodnego, aczkolwiek ograniczonego pola działania w kwestii udokumentowania nieściągalności określonej wierzytelności. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik udokumentuje nieściągalność wierzytelności protokołem sporządzonym przez samego siebie (art. 23 ust. 2 pkt 3 p.d.o.p.) stwierdzając, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przedstawił organom podatkowym protokół oparty o szacunkową wartość kosztów powództwa, jak i dochodzenia egzekucyjnego wobec M. J.. Pomimo skutecznego wezwania organu odwoławczego z dnia 16.10.2007 r., Pan R. W. nie uzupełnił zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jedynie poinformował w piśmie z dnia 26.10.2007 r. , że "odnośnie dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności od Pana A. J., (...) fakt ten jest powszechnie znany i nie miało sensu prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko tej osobie, celem umniejszenia dodatkowych niepotrzebnych kosztów". Tym samym nie skorzystał z możliwości złagodzenia skutków związanych z opodatkowaniem należnych, lecz nieotrzymanych przychodów od Pana J.. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2001 r. wartości należności z części faktur, które nie zostały zapłacone przez Pana J.. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja również nie narusza prawa, ponieważ nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup czasopisma nie związanego z działalnością gospodarczą czy też zakupu paliw do samochodu nie będącego w ewidencji środków trwałych czy też zakupu innego rodzaju paliwa do samochodu niż to, do którego jest on przystosowany. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.